N I E D E R S Ä C H S I S C H E S F I N A N Z G E R I C H T U r t e i l vom 1. Dezember 1998 Az.: VI 193/95 Stichwort: Zur Erdienbarkeit von Pensionszusagen an Gesellschafter-- Geschäftsführer Niedersächsisches Finanzgericht VI. Senat Az.: VI 193/95 I M N A M E N D E S V O L K E S U r t e i l In dem Rechtsstreit - Klägerin - Prozessbevollmächtigte: gegen Finanzamt - Beklagter - wegenKörperschaftsteuer 1988 hat der VI. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts mit Ein- verständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung in der Sitzung vom 1. Dezember 1998, an der mitgewirkt haben: 1. Präsident des Finanzgerichts als Vorsitzender 2. Richter am Finanzgericht 3. Richter am Finanzgericht 4. ehrenamtlicher Richter Kaufmann 5. ehrenamtlicher Richter Tierarzt für Recht erkannt: Unter Änderung des Körperschaftsteuerbescheids 1988 vom 9. Dezember 1992 in Gestalt des Einspruchsbescheids vom15. März 1995 wird die Körperschaftsteuer auf den Betrag herabgesetzt, der sich ergibt, wenn das zu versteuernde Ein- kommen - unter entsprechender Anpassung der Gewerbesteuer- rückstellung - um die Zuführung zu der Pensionsrückstellung in Höhe von 27.020 DM gemindert wird. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen. Die Kosten des Rechtsstreits hat der Beklagte zu tragen. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der der Klägerin zu erstattenden Aufwendungen abwenden, wenn diese nicht vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet. Rechtsmittelbelehrung Die Revision ist nicht zugelassen worden. Hiergegen kann inner- halb eines Monats nach Zustellung des Urteils beim Nieder- sächsischen Finanzgericht in Hannover Beschwerde eingelegt werden. Auf Abs. 4 der Rechtsmittelbelehrung wird hingewiesen. In der Beschwerdeschrift muss die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache dargelegt, die Entscheidung des Bundesfinanzhofs, von der das Urteil abweicht, oder der Verfahrensmangel bezeichnet werden. Wird die Revision zugelassen, ist sie innerhalb eines Monats nach Zustellung des Zulassungsbeschlusses schriftlich beim Niedersächsischen Finanzgericht einzulegen und spätestens inner- halb eines weiteren Monats zu begründen. Die Revision muss das angefochtene Urteil angeben. Sie oder die Revisionsbegründung muss einen bestimmten Antrag enthalten, die verletzte Rechtsnormund, soweit Verfahrensmängel gerügt werden, die Tatsachen bezeichnen, die den Mangel ergeben. Die Frist für die Revisionsbegründung kann auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag durch den Vorsitzenden des zuständigen Senats des Bundesfinanzhofs verlängert werden. Ohne Zulassung kann unter den Voraussetzungen des § 116 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO - (wesentliche Mängel des Ver- fahrens) innerhalb eines Monats nach Zustellung des Urteils beim Niedersächsischen Finanzgericht in Hannover schriftlich Revision eingelegt werden. Sie ist spätestens innerhalb eines weiteren Monats zu begründen. Vor dem Bundesfinanzhof muss sich jeder Beteiligte durch einen Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer als Bevoll- mächtigten vertreten lassen. Dies gilt auch für die Einlegung der Revision und der Beschwerde. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamteoder Angestellte, welche die Befähigung zum Richteramt besitzen, vertreten lassen. Im übrigen wird auf §§ 115 bis 121 FGO und Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs verwiesen. Anschrift des Finanzgerichts: Hausadresse: Niedersächsisches Finanzgericht Hermann-Guthe-Straße 3 30519 Hannover Telefax: (0511) 8 408 499 T a t b e s t a n d : Streitig ist die steuerliche Anerkennung einer Pensionsrück- stellung zugunsten des Gesellschafter-Geschäftsführers. Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) die in I einen Autohandel mit Kfz-Werkstatt be- treibt. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer war im Streitjahr 1988 der am 12. August 1927 geborene Kaufmann B . Unter dem 1. Januar 1987 erteilte die Klägerin diesem eine Pensionszusage, die die Zahlung einer Alters- oder Invaliditätsrente in Höhe von 7.500 DM monatlich sowie eine Witwenrente in Höhe von 60 v.H. dieses Betrages vorsah (§ 1 und 2 der Versorgungszusage - Bl. 32 ff. der Vertragsakte zu St.-Nr.: -). Der Anspruch auf Altersrente sollte entstehen, wenn der Geschäftsführer nach Vollendung des 70. Lebensjahres aus den Diensten der Klägerin ausschied (§ 3 Abs. 1). Der An- spruch auf Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung sollte bestehen bleiben, wenn das Dienstverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalls, jedoch nach Vollendung des 65. Lebens- jahres enden sollte (§ 5 Abs. 1). In diesem Fall sollte dem Gesellschafter-Geschäftsführer bzw. seiner Witwe ein Ver- sorgungsanspruchs in Höhe des Teils der vereinbarten Leistung zustehen, der dem Verhältnis der tatsächlichen Dienstzeit zu der Zeit vom Beginn des Dienstverhältnisses bis zum Erreichen der Altersgrenze von 70 Jahren entsprach (§ 5 Abs. 2). Der aufrecht- erhaltene Anspruch sollte bei Vollendung des 70. Lebensjahres oder bei vorherigem Eintritt von Berufsunfähigkeit oder Erwerbs- unfähigkeit fällig werden (§ 5 Abs. 3). Im Hinblick auf diese Pensionszusage bildete die Klägerin in der Bilanz auf den 31. Dezember 1987 eine Rückstellung in Höhe von 283.258 DM, die sie in der Bilanz zum 31. Dezember 1988 auf 310.278 DM erhöhte. Im Anschluss an eine Außenprüfung durch das Finanzamt für Groß- betriebsprüfung , die in der Zeit zwischen dem 7. April und dem 23. Mai 1992 stattfand und sich auf die Jahre1986 bis 1990 erstreckte, vertrat der Prüfer die Ansicht, dass die Pensionszusage eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) darstelle, weil sie der Höhe nach unangemessen sei. Auch ohne die Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung überstiegen die Bezüge des Geschäftsführers bereits den als angemessen anzusehenden Betrag von 135.000 DM pro Jahr. Unter dem 9. Dezember 1992 änderte der Beklagte (das Finanzamt - FA -) die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Körper- schaftsteuerfestsetzung für das Streitjahr 1988 gemäß den Prüfungsfeststellungen. Der dagegen eingelegte Einspruch hatte teilweise Erfolg. Das FA folgte der Auffassung der Klägerin, dass die laufenden Geschäftsführerbezüge von 212.000 DM insge- samt nicht unangemessen hoch und daher in vollem Umfang betrieb- lich veranlasst seien. Hinsichtlich der Pensionsrückstellung hielt es demgegenüber an der Beurteilung als vGA fest. Es stellte sich nunmehr auf den Standpunkt, dass die Klägerin einemgesellschaftsfremden Geschäftsführer im Alter von 59 Jahren keine Versorgungszusage mehr erteilt hätte. Bei typisierender Betrachtung sei nach der allgemeinen Lebens- erfahrung ab diesem Alter nur noch mit einer begrenzten Dienst- zeit zu rechnen, in der die Pension nicht mehr erdient werden könne. Ein entsprechender Einspruchsbescheid erging unter dem 23. Februar 1995. Hiergegen richtet sich die Klage. Die Klägerin macht geltend, dass das FA die steuerliche Anerkennung der Pensionsrückstellung zu Unrecht versagt habe. Die dem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilte Versorgungszusage entspreche den Anforderungen, die sich für die Gewährung derartiger Leistungen an beherrschende Gesellschafter nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ergäben. Im Zeitpunkt der Erteilung der Versorgungszusage habe Herr B das 60. Lebensjahr noch nicht vollendet ge- habt, und bis zum Erreichen der vorgesehenen Altersgrenze von70 Jahren sei ein Erdienungszeitraum von mehr als 10 Jahren verblieben. Das FA habe die in § 5 getroffene Regelung unzutreffend gewürdigt. Wie sich schon aus der Überschrift ergebe, seien in dieser Vertragsbestimmung lediglich die Voraussetzungen geregelt, unter denen die Versorgungsanwartschaft unverfallbar habe sein sollen. Aus dem Wortlaut ergebe sich eindeutig, dass auch im Falle eines vor- zeitigen Ausscheidens ein Anspruch auf Altersruhegeld erst mit Vollendung des 70. Lebensjahres habe entstehen sollen. Tatsäch- lich sei Herr B auch bis zur Vollendung des 70. Lebens- jahres in den Diensten der Gesellschaft verblieben. Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Änderung des Körperschaftsteuerbescheides 1988 vom 9. Dezember 1992 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 15. März 1995 die Zuführung zu der für den Gesellschafter-- Geschäftsführer B gebildeten Pensionsrück- stellung in Höhe von 27.020 DM als Betriebsausgabe zur be- rücksichtigen und die Körperschaftsteuer entsprechend herab- zusetzen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er hält an der Auffassung fest, dass die Erteilung der Pensions- zusage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei. Da Herr B nach Vollendung des 65. Lebensjahres jederzeit die Mög- lichkeit gehabt habe, das Dienstverhältnis unter Aufrechterhal- tung seines Anspruchs auf Altersrente zu beenden, fehle es an der von dem BFH in seinem Urteil vom 21. Dezember 1994 I R 98/93 (BStBl II 1995, 419) geforderten ernsthaften Vereinbarung eines mindestens 10jährigen Erdienungszeitraums ab Erteilung der Pensionszusage. Entscheidungsgründe: Die Klage ist begründet. Das FA hat die im Streitjahr vorge- nommene Zuführung zu der für den Gesellschafter-Geschäftsführer gebildeten Pensionsrückstellung zu Unrecht als vGA beurteilt. Die zugrunde liegende Versorgungszusage ist nicht durch das Ge- sellschaftsverhältnis, sondern betrieblich veranlasst. Versorgungszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäfts- führer von Kapitalgesellschaften sind betrieblich veranlasst, wenn sie auf der Grundlage eines wirksamen Anstellungsvertrages schriftlich erteilt werden, ernsthaft gemeint sind und die ver- sprochene Pension angemessen, erdienbar und finanzierbar ist (vgl. Abschn. 32 Abs. 1 Satz 3 der Körperschaftsteuerrichtlinien 1995; Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl. 1998, § 6 a Rz. 20). Der Gesichtspunkt der Erdienbarkeit trägt dem Umstand Rechnung, dass die Einräumung einer betrieblichen Altersversorgung in der Regel nicht nur in Anerkennung längerer Betriebszugehörigkeit, sondern auch in Erwartung weiterer Betriebstreue erfolgt und einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer eine solche Leistung regelmäßig nur dann zugesagt wird, wenn ihr bis zum Eintritt des Versorgungsfalles noch eine ins Gewicht fallende Dauer der Arbeitsleistung gegenübersteht (vgl. BFH-Urteile vom 10. Novem- ber 1993 I R 36/93, BFH/NV 1994, 827; vom 13. Dezember 1961 I 321/60 U, BFHE 74, 657, BStBl III 1962, 243; vom 20. Mai 1992 I R 2/91, BFH/NV 1993, 52). Die Erdienbarkeit hängt damit ent- scheidend vom Alter des Geschäftsführers bei Erteilung der Pensionszusage und von dem Zeitpunkt ab, von dem an der Pensionsberechtigte durch Eintritt in den Ruhestand die Ver- pflichtung zur Zahlung der Pension auslösen kann. Bei be- herrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern geht der BFH in typisierender Betrachtungsweise davon aus, dass die Erdienbar- keit - nur - dann gegeben ist, wenn der Berechtigte bei Ertei- lung der Zusage das 60. Lebensjahr noch nicht überschritten und bis zum Erwerb eines Anspruchs auf Altersruhegeld noch eine aktive Dienstzeit von mindestens 10 Jahren zurückzulegen hat (BFH-Urteil vom 21. Dezember 1994 I R 98/93, BFHE 176, 413, BStBl II 1995, 419). Beide Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Bei Erteilung der Versorgungszusage war der Gesellschafter-Geschäftsführererst 59 Jahre alt und hatte noch eine aktive Dienstzeit von mehr als 10 Jahren bis zum Erreichen der Altersgrenze von 70 Jahrenzurückzulegen. Entgegen der Auffassung des FA ist es für die Beurteilung der Erdienbarkeit ohne Belang, dass dem Gesellschafter-Geschäftsführer nach § 5 Abs. 1 der Versorgungszusage auch für den Fall eines Ausscheidens vor Vollendung des 70., aber nach Vollendung des 65. Lebensjahres Versorgungsleistungen zustehen sollten. Diese Vorschrift regelt - wie sich bereits aus der Paragraphenüberschrift ergibt - lediglich die Frage, unter welchen Voraussetzungen erworbene Versorgungsansprüche im Falle eines vorzeitigen Ausscheidens aus dem Dienst unverfallbar sein sollen, räumt dem Berechtigten aber kein Wahlrecht ein, im Fall eines Ausscheidens nach Vollendung des 65. Lebensjahres den bis zu diesem Zeitpunkt erdienten Teil der Versorgungsleistung vor- zeitig in Anspruch zu nehmen. Dies ergibt sich zweifelsfrei ausder Regelung des § 5 Abs. 3, wonach der aufrechterhaltene An- spruch erst bei Vollendung des 70. Lebensjahres bzw. mit Ein- tritt der Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit fällig werden sollte. Damit hätte der Gesellschafter-Geschäftsführer im Falle eines vorzeitigen Ausscheidens für die bis zum Eintritt des Ver- sorgungsfalles verbleibende Zeit weder einen Anspruch auf Dienstbezüge noch auf Versorgungsleistungen gehabt. Bei dieser Sachlage brauchte die Klägerin nicht ernstlich damit zu rechnen, dass ihr Gesellschafter-Geschäftsführer das Dienstverhältnis aus freien Stücken vor Erreichen des 70. Lebensjahres beenden würde. Tatsächlich hat er seine Arbeitsleistung bis zu diesem Zeitpunkt erbracht. Auch die weiteren Voraussetzungen für die steuerliche Aner- kennung der Pensionszusage liegen vor. Die zunächst erhobenen Einwendungen gegen die Angemessenheit der Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers hat das FA bereits im Ein- spruchsverfahren fallenlassen. Die Körperschaftsteuer ist daher auf den Betrag herabzusetzen, der sich ergibt, wenn das zu versteuernde Einkommen des Streit- jahres - unter entsprechender Anpassung der Gewerbesteuerrück- stellung - um die Zuführung zu der Pensionsrückstellung in Höhe von 27.020 DM vermindert wird. Die Berechnung der Steuer konntegemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem FA übertragen werden. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die sonstigen Nebenentscheidungen ergeben sich aus den §§ 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung in Verbindung mit § 151 Abs. 1 und 3 FGO. gez. gez. gez.