N i e d e r s ä c h s i s c h e s F i n a n z g e r i c h t U r t e i l vom 10. Dezember 1998 Az.: XII (IV) 686/93 Stichwort: Die Einbringung eines Einzelunternehmens oder einer PersG in eine neue PersG zu Buchwerten kann beim Einbringenden nicht zur Entstehung eines Einbringungsverlustes führen. Niedersächsisches Finanzgericht XII. Senat Az.: XII (IV) 686/93 I M N A M E N D E S V O L K E S U r t e i l In dem Rechtsstreit - Kläger - Prozeßbevollmächtigte: Steuerberater gegen Finanzamt - Beklagter - wegen Einkommensteuer 1986 bis 1988 hat der XII. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts nach mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 10. Dezember 1998, an der mitgewirkt haben: 1. Vorsitzender Richter am Finanzgericht 2. Richter am Finanzgericht 3. Richter am Finanzgericht 4. ehrenamtliche Richterin 5. ehrenamtlicher Richter für Recht erkannt: Die Klage wird abgewiesen. Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen. Rechtsmittelbelehrung Die Revision ist nicht zugelassen worden. Hiergegen kann inner- halb eines Monats nach Zustellung des Urteils beim Nieder- sächsischen Finanzgericht in Hannover Beschwerde ein- gelegtwerden. Auf Abs. 4 der Rechtsmittelbelehrung wird hingewiesen. In der Beschwerdeschrift muß die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache dargelegt, die Entscheidung des Bundesfinanzhofs, von der das Urteil abweicht, oder der Verfahrensmangel bezeichnet werden. Wird die Revision zugelassen, ist sie innerhalb eines Monats nach Zustellung des Zulassungsbeschlusses schriftlich beim Niedersächsischen Finanzgericht einzulegen und spätestens inner- halb eines weiteren Monats zu begründen. Die Revision muß das angefochtene Urteil angeben. Sie oder die Revisionsbegründung muß einen bestimmten Antrag enthalten, die verletzte Rechts- normund, soweit Verfahrensmängel gerügt werden, die Tatsachen bezeichnen, die den Mangel ergeben. Die Frist für die Revisionsbegründung kann auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag durch den Vorsitzenden des zuständigen Senats des Bundesfinanzhofs verlängert werden. Ohne Zulassung kann unter den Voraussetzungen des § 116 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO - (wesentliche Mängel des Ver- fahrens) innerhalb eines Monats nach Zustellung des Urteils beim Niedersächsischen Finanzgericht in Hannover schriftlich Revision eingelegt werden. Sie ist spätestens innerhalb eines weiteren Monats zu begründen. Vor dem Bundesfinanzhof muß sich jeder Beteiligte durch einen Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer als Bevoll- mächtigten vertreten lassen. Dies gilt auch für die Einlegung der Revision und der Beschwerde. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamteoder Angestellte, welche die Befähigung zum Richteramt besitzen, vertreten lassen. Im übrigen wird auf §§ 115 bis 121 FGO und Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs verwiesen. Anschrift des Finanzgerichts: Hausadresse: Niedersächsisches Finanzgericht Hermann-Guthe-Straße 3 30519 Hannover Telefax: (0511) 84 08-499 T a t b e s t a n d : Die Beteiligten streiten über die Frage, ob für den Kläger ein Einbringungsverlust aus 1983 auf die Streitjahre 1986 bis 1988 gem. § 10 d EStG vorzutragen ist. Der Kläger war bis 31.03.1983 Gesellschafter der Architekten-- Sozietät . An dieser Gesellschaft war der Kläger zu 90 v. H. und C S zu 10 v. H. be- teiligt. Am 28.03.1983 vereinbarten die Gesellschafter, dass Herr S zum 31.03.1983 aus der Architektengemeinschaft ausscheidet. Zum 01.04.1983 gründete der Kläger sodann die Architektengemeinschaft S , GbR. Neben dem Kläger wurden in die GbR vier weitere Architekten als Gesellschafter aufgenommen. C S war aufgrund der Vereinbarung vom 28.03.1983 nicht mehr Gesellschafter der neuen GbR, sondern lediglich als Arbeitnehmer angestellt. Der Gesellschaftsvertrag der neu gegründeten S , GbR wurde zunächst mündlich geschlossen und erst am 05.09.1988 schriftlich fixiert. In diesem Gesellschafts- vertrag (Bl. 11 der Akte) heisst es wörtlich: "(...) das Kapital des (erg.: Kläger), das sich aus dem Anlagevermögen, den halbfertigen Arbeitensowie den Forderungen abzüglich der Schulden zu- sammensetzt (siehe: Ermittlung des Kapitals der GbR vom 31.03.1983), beträgt zum 01.04.1983 727.104,02 DM. Hierauf haben die vier neu ein- tretenden Gesellschafter jeweils einen Anteil von je 85.000,00 DM (= 340.000,00 DM) eingezahlt. Der Restbetrag des Kapitals wird durch die vereinbarte Gewinnverteilung von 26 % für und je 18,5 % für die übrigen Gesellschafter abgegolten. Stille Reserven sind in den aus- gewiesenen Werten für das Kapital nicht vorhanden und werden auch nicht bezahlt. Mit der Gewinnverteilung werden auch eventuell geleistete Mehrarbeiten abgegolten. Am Kapital sind seit dem 01.04.1983 die fünf Gesellschafter zu je 1/5 beteiligt. (...)" Im Rahmen einer Außenprüfung kam der Beklagte (das Finanzamt -FA-) zu dem Ergebnis, dass das Kapital insgesamt nicht727.104,02 DM, sondern 807.893,36 DM betrug. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig. Die GbR führte die Buchwerte der bisherigen fort und ermittelte ebenso wie die vorhergehende GbR ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG. Der Betriebsprüfer vertrat zunächst die Auffassung, dass wegen der Fortführung der Buchwerte nach § 24 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG 1977) Einbringungsbilanzen zu erstellen und damit Über- gangsgewinne nach Abschn. 19 EStR zu ermitteln seien. Er er- rechnete auf diese Weise aus der Einbringung des Einzelunter- nehmens einen Einbringungsverlust für den Kläger von 306.314,68 DM. Die Berechnung nahm er wie folgt vor: Kapital des Einzelunternehmens 807.893,36 DM ./. Kapital des Klägers in der GbR 161.578,68 DM ./. Zahlungen der neu eintretenden vier Gesellschafter (4 x 85.000 DM) 340.000,00 DM Einbringungsverlust 306.314,68 DM Gleichzeitig kam der Außenprüfer zu dem Ergebnis, dass beim Aus- scheiden des C S aus der GbR ein Übergangsgewinn nicht nur in Höhe des auf den ausscheidenden Gesellschafter entfallenden Anteils (96.188 DM), son- dern in voller Höhe von 961.881 DM anzusetzen sei, da der ver- bleibende Gesellschafter (der Kläger) nach Beendigung der GbR für kurze Zeit ein Einzelunternehmen ge- führt und dieses in die neu gegründete , GbR eingebracht habe. Entsprechend den Feststellungen des Außenprüfers erließ das FA im März 1990 geänderte Bescheide, in denen es für den Kläger einen Einbringungsverlust in Höhe von 306.314,68 DM feststellteund für die neuen Gesellschafter der , GbR einen Einbringungsgewinn von 306.314,68 DM als laufenden Gewinn festsetzte. Gegen sämtliche Änderungs- bescheide wurde Einspruch eingelegt. Gleichzeitig beantragte die GbR Aussetzung der Vollziehung des geänderten Feststellungsbescheides für 1983 beim Nieder- sächsischen Finanzgericht (Az.: XII 55/91). Mit Urteil vom 26.08.1992 (Bl. 12-23 der Akte) gab der XII. Senat des Nieder- sächsischen Finanzgerichts dem Aussetzungsbegehren der GbR statt. Der Senat kam zu dem Ergebnis, dass erhebliche Zweifel an der Rechtmässigkeit des angefochtenen Feststellungsbescheides bestünden. Ein Einbringungsgewinn für die neuen Gesellschafter der GbR in Höhe von 306.314,68 DM sei nicht zu ermitteln. Bei einer Buchwertfortführung sei ein Über- gangsgewinn bei der übernehmenden Personengesellschaft nicht zu ermitteln. Wegen der weiteren Entscheidungsgründe wird auf die Entscheidung des XII. Senats des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 26.08.1992 zum Az.: XII 55/91 verwiesen. Dem Urteil des XII. Senats entsprechend sah das FA in der Folgezeit von der Ermittlung von Einbringungsgewinnen ab. Gleichzeitig berücksichtigte es nunmehr beim Kläger auch den vom Außenprüfer ermittelten Einbringungsverlust von 306.314,68 DM nicht mehr. Es vertrat vielmehr die Auffassung, dass angesichts der Fortführung der Buchwerte kein Einbringungsverlust entstehen könne, und lehnte mit Bescheid vom 22.09.1993 den beantragten Verlustvortrag auf die VZ 1986 bis 1988 ab. Gegen diese Entscheidung des FA haben die Kläger Sprungklage (§ 45 Abs. 1 FGO) erhoben. Sie sind der Auffassung, dass das FA zu Unrecht für 1983 einen Einbringungsverlust von 306.314,68 DM nicht berücksichtigt habe. Für die Streitjahre (1986 bis 1988) ergäbe sich im Wege des Verlustvortrages (§ 10 d EStG) eine entsprechende Steuerminderung. Im vorliegenden Fall seien Einbringungsbilanzen erstellt und der Veräußerungsverlust ermittelt worden, da der Kläger 646.314,68 DM seines Kapitals veräußert habe und im Gegenzug dafür von den in die GbR neu ein- tretenden Gesellschaftern lediglich 340.000 DM erhalten habe. Entgegen der Auffassung des FA sei auch bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten und ihn auch nach Einbringung in eine Personengesellschaft weiter nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln wollten, zwingend der Übergang zum Be- standsvergleich erforderlich. Der Differenzbetrag von 306.314,69 DM sei ein Verlust, der aufgrund der Veräußerung erzielt worden sei. Die Gründe für die verlustbringende Veräußerung lägen in erster Linie darin, dass der Kläger seine ehemaligen Angestellten an dem Architekturbüro beteiligen wollte, weil er sich hierdurch eine größere Einsatzfreude undSchlagkraft und eine bessere Arbeitsmoral erhofft habe. Ausdiesem Grunde sei der Verlust billigend in Kauf genommen worden, denn die zukünftigen Gewinnerwartungen versprachen, diesen Veräußerungsverlust wieder wettzumachen. Im übrigen sei zu berücksichtigen, dass der Kläger, wenn er seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelt hätte, ohne weiteres einen Veräußerungsverlust hätte geltend machen können. Im Streitfall seien dem Kläger insgesamt 340.000,00 DM zugeflossen, gleich- zeitig sei jedoch ein Abfluss von 646.314,69 DM an Anlage- vermögen, Forderungen und halbfertigen Arbeiten zu berücksich- tigen. Den neu eintretenden Gesellschaftern seien diese Ver- mögenswerte in dem Augenblick zugeflossen, als die Forderungen und halbfertigen Arbeiten realisiert worden seien. Der Kläger habe an diesem Zufluss jedoch nur in Höhe der anfänglich verein- barten Gewinnverteilung (26 %) teilgenommen und habe diese auch entsprechend versteuert. Ansonsten seien ihm in der Folgezeit neben den zusätzlichen Gewinnen nur die Vermögenswerte ausseinem eigenen Kapitalanteil in Höhe von 161.578,67 DM verblieben, die auch entsprechend dem Zufluss versteuert worden seien. Betrachte man die Angelegenheit über die Totalperiode, so werde deutlich, dass dem Kläger durch Aufnahme der neuen Gesellschafter weniger an Gewinn zugeflossen sei. Im Moment der Aufnahme der neuen Gesellschafter sei ihm somit ein entsprechender Verlust entstanden. Die Kläger beantragen, unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 1986 bis 1988 und Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 22.09.1993 einen Verlustvortrag für die Streitjahre 1986 bis 1988 aus 1983 in Höhe von insgesamt 306.314,69 DM zu berücksichtigen und die Einkommensteuer 1986 bis 1988 dementsprechend herabzusetzen. Das FA beantragt, die Klage abzuweisen. Es vertritt weiterhin die Auffassung, dass ein Einbringungs- verlust nicht zu berücksichtigen sei. Von den Klägern werde übersehen, dass nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1977 Ver- äußerungserlös der Ansatz der Sacheinlage bei der aufnehmenden Gesellschaft sei. Bei einem Ansatz des Buchwertes ergebe sichsomit kein Veräußerungs-(Einbringungs)Verlust, denn der Ver- äußerungserlös (= Buchwert) und die Buchwerte glichen sich voll- ständig aus. Eine Gewinn-/Verlustauswirkung ergebe sich dadurch beim einbringenden Gesellschafter nicht. Selbst wenn man die in der Einbringungsbilanz ausgewiesenen Werte zugrunde läge, ergebe sich im Streitfall ebenfalls kein Veräusserungsverlust des Klägers. Zu berücksichtigen seien nämlich folgende Zahlen: Kapitalkonto des Einzelunternehmers 807.893,36 DM ./. in der GbR erhaltenes Kapitalkonto lt. Einbringungsbilanz zum 01.04.1983 467.893,36 DM ./. Zahlungen der neu eintretenden Gesellschafter (4 x 85.000 DM) 340.000,00 DM Veräußerungsverlust 0 DM ====== Im übrigen sei die erheblich verspätete Bilanzerstellung nicht auf Drängen des Finanzamtes erfolgt, sondern deswegen, weil diese für die Buchwertfortführung nach dem UmwStG 1977 zwingend erforderlich gewesen sei. Unstreitig habe der Kläger nach dem Ausscheiden des Herrn zum 31.03.1983 ein Kapitalkonto von 807.893,36 DM gehabt. Entsprechend den Zahlungen der vier neu eingetretenen Gesellschafter von insgesamt 340.000,00 DM sei für den Kläger ein Kapitalkonto von 467.893,36 DM verblieben. Dies sei so auch in der Bilanz zum 01.04.1983 ausgewiesen. Die Behauptung des Klägers, er habe den neu eintretenden Gesell- schaftern jeweils ein Kapitalkonto von 161.578,67 DM gegen Zahlung von lediglich 85.000,00 DM übertragen, sei nicht nach- vollziehbar. Wäre dem tatsächlich so gewesen, so hätte ein neu eintretender Gesellschafter unmittelbar nach Eintritt seinen Anteil von 161.578,67 DM veräußern und einen Gewinn von rd. 76.000,00 DM erzielen können. Eine derartige Zuwendung an Dritte (insgesamt über 300.000,00 DM) sei aus Sicht des Klägers nicht nachvollziehbar. Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die im Klageverfahren gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug ge- nommen. Insbesondere wird neben dem Gesellschaftsvertrag vom 05.09.1988 auch auf die Kapitalermittlung der GbR auf den 31.03.1983 (Bl. 62/63 der Akte) sowie auf die Eröffnungsbilanz der , GbR auf den 01.04.1983 (Bl. 59 der Akte) verwiesen. Entscheidungsgründe: Die Klage hat keinen Erfolg. Zutreffend hat das FA einen Einbringungsverlust beim Kläger nicht berücksichtigt. Ein Verlustvortrag gem. § 10 d EStG aus 1983 auf die Streitjahre 1986 bis 1988 kam dementsprechend nicht in Betracht. Nach § 24 UmwStG 1977 kann ein Betrieb in eine Personenhandels- gesellschaft zum Buch-, Zwischen- oder Teilwert eingebracht wer- den. Diese Regelung gilt auch für diejenigen Fälle, in denen - wie im Streitfall - Freiberufler (§ 18 EStG) Wirtschaftsgüter in eine Sozietät einbringen. Das Wahlrecht für den Wertansatz besteht unabhängig davon, ob der Gewinn zuvor nach § 4 Abs. 1 EStG oder aber nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahme-/Überschuss- rechnung ermittelt worden war (vgl. BFH-Urteil v. 13.12.1979, IV R 69/74, BStBl II 1980, 239; BFH-Urteil v. 05.04.1984, IV R 88/80, BStBl II 1984, 518; Widemann/Mayer, Kommentar z. UmwStG § 24 Rd. 77799.20). Nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1977 gilt bei der Einbringung ineine Personenhandelsgesellschaft der Wertansatz der Gesell- schaft als Veräusserungspreis des Einbringenden. Der Wert, mit dem also das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft angesetzt wird, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Dies zeigt, dass der Gesetzgeber grund- sätzlich eine Bilanzerstellung auf den Einbringungszeitpunkt vorausgesetzt hat. Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass für den Fall, dass von der aufnehmenden Gesellschaft die Buchwerte der vorangegangenen Gesellschaft bzw. des Einzelunternehmens fortgeführt werden, auf eine Bilanzerstellung und damit gleich- zeitig auch auf eine Berechnung der Übergangsgewinne nach Abschn. 19 EStR verzichtet werden kann. Dies gilt jedenfalls dann, wenn sowohl der Einbringende als auch die übernehmende Personengesellschaft den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln (vgl. Korn, Harzburger Protokoll 1978, 225ff. (270);Widmann/Mayer, Kommentar zum UmwStG 1977, § 24 UmwStG, Rd. 7842.4 m.w.N.). Daraus folgt, dass sich für den Kläger im Streitfall kein Einbringungsverlust ergeben kann: Führt nämlichdie aufnehmende Personengesellschaft die Buchwerte des eingebrachten Einzelunternehmens fort, kann sich grundsätzlich kein Einbringungsgewinn bzw. -verlust ergeben, denn der Veräußerungserlös (= Ansatz der Buchwerte bei der aufnehmenden GbR gemäss § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1977) und die Buchwerte des eingebrachten Einzelunternehmens gleichen sich vollständig aus. (vgl. FG Rheinland-Pfalz v. 10.11.1992; EFG 1993, S. 482). Letztlich kann der Senat die Frage, ob eine Einbringungsbilanz auf den 01.04.1983 zu erstellen war, jedoch offenlassen, denn ein Einbringungsverlust ergibt sich im vorliegenden Fall auch dann nicht, wenn man die Eröffnungsbilanz (Einbringungsbilanz) der GbR vom 01.04.1983 zugrunde legt.Aus dieser Bilanz ergibt sich eindeutig ein Eigenkapitalanteil des Klägers von 467.893,36 DM, während der Kapitalanteil der vier neu eintretenden Gesellschafter jeweils mit 85.000,00 DM (insgesamt also 340.000,00 DM) ausgewiesen ist. Ausgehend vom Kapitalkonto des Einzelunternehmers von 807.893,36 DM, deren Buchwerte die neue GbR fortgeführt hat, und abzüglich des in der GbR enthaltenen Kapitalkontos des Klägers und der Zahlungen der neu eingetretenen Gesellschafter von insgesamt 340.000,00 DM ergäbe sich auch insofern ein Ergebnis von 0 DM. Der Senat folgt damit nicht dem Vorbringen der Kläger, wonach der Anteil des Klägers am Eigenkapital nicht 467.893,36 DM, sondern lediglich 161.578,67 DM betragen habe. Das Vorbringen, der Kläger habe für den verkauften Anteil am Eigenkapital in Höhe von 646.314,69 DM (80 % des Gesamtkapitals) lediglich einen Betrag von 340.000,00 DM von den neu eintretenden Gesellschaftern erhalten, ist für den Senat nicht nachvollziehbar. Soweit dieKläger vorbringen, das Kapitalkonto des Klägers lt. Einbringungsbilanz betrage 161.578,67 DM und nicht 467.893,36 DM, stimmt der Senat dem nicht zu. Der Betrag von 467.893,36 DM ergibt sich eindeutig aus der auf den 01.04.1983 ausgewiesenen Eröffnungsbilanz der GbR. Nicht erkennbar ist, dass der Kläger und die vier weiteren Gesellschafter zu gleichen Teilen - also zu je 1/5 - am Kapital der GbR beteiligt waren. Eine derartige Kapitalbeteiligung entsprechend der Regelung im Ge- sellschaftsvertrag haben die Kläger nicht nachweisen können. Jedenfalls spricht der Ausweis der Kapitalanteile in der Bilanz auf den 01.04.1983 eindeutig gegen eine derartige Verteilung.Im übrigen erscheint dem Senat eine solche Abrede auch deshalb nicht wahrscheinlich, weil dann die vier eintretenden Gesell- schafter kurz nach Zahlung der 85.000 DM nach Kündigung des Ge- sellschaftsvertrages ihre Anteile für 161.578,67 DM hätten ver- äußern können. Danach hätte sich - wie das FA zutreffend aus- führt - eine Zuwendung an Dritte von mehr als 4 x 76.000 DM ergeben. Dies ist für den Senat nicht nachvollziehbar. Nach alldem kann dahinstehen, ob im Streitfall die Erstellung entsprechender Bilanzen und damit zusammenhängend der kurz- fristige Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG auf § 4 Abs. 1 EStG und wieder zurück auf § 4 Abs. 3 EStG (bei der GbR) erforderlich war. In beiden Fällen ist ein Einbringungsverlust nicht festzustellen, viel- mehr ergibt sich nach beiden Berechnungen ein Ergebnis von 0 DM für den Kläger für das Jahr 1983. Daher kommt ein Verlustvor- trag auf die Streitjahre 1986 bis 1988 nicht in Betracht. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.