N i e d e r s ä c h s i s c h e s F i n a n z g e r i c h t U r t e i l vom 15. Juli 1998 Az.: II 490/95 Stichwort: Auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist die Bil- dung gewillkürten Betriebsvermögens zulässig. Niedersächsisches Finanzgericht II. Senat Az.: II 490/95 I M N A M E N D E S V O L K E S U r t e i l In dem Rechtsstreit - Kläger - gegen Finanzamt - Beklagter - wegen Einkommensteuer 1991 hat der II. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts nach mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 15. Juli 1998, an der mitgewirkt haben: 1. Richter am Finanzgericht als Vorsitzender 2. Richter am Finanzgericht 3. Richter am Finanzgericht 4. ehrenamtlicher Richter 5. ehrenamtlicher Richter für Recht erkannt: Der Einkommensteuerbescheid 1991 in der Fassung des Ein- spruchsbescheides wird dahingehend geändert, daß bei den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit weitere Betriebs- ausgaben in Höhe von 2.426,31 DM zum Abzug zugelassen werden. Die Einkommensteuer wird auf 30.746,00 DM fest- gesetzt. Die Revision wird zugelassen. Die Kosten des Rechtsstreits hat der Beklagte zu tragen. Das Urteil ist im Kostenpunkt vorläufig vollstreckbar. Dem Beklagten wird Vollstreckungsnachlaß gegen Sicherheitslei- stung gewährt. Rechtsmittelbelehrung: Gegen dieses Urteil ist die Revision zugelassen worden. Die Re- vision ist durch einen Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirt- schaftsprüfer einzulegen. Juristische Personen des öffentli- chen Rechts und Beh÷rden k÷nnen sich durch Beamte oder Ange- stellte, welche die Befähigung zum Richteramt besitzen, ver- treten lassen. Die Revision muß innerhalb eines Monats nach Zu- stellung des vollständigen Urteils schriftlich bei dem Nieder- sächsischen Finanzgericht in Hannover, Hermann-Guthe-Straße 3, eingegangen sein und spätestens innerhalb eines weiteren Mo- nats begründet werden. In der Revision ist das angefochtene Ur- teil anzugeben. Die Revision oder die Revisionsbegründung muß einen bestimmten Antrag enthalten, die verletzte Rechtsnorm und, soweit Verfahrensmängel gerügt werden, die Tatsachen be- zeichnen, die den Mangel ergeben. Die Frist für die Revisions- begründung kann auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag durch den Vorsitzenden des zuständigen Senats des Bundesfinanzhofs verlängert werden. Im übrigen wird auf die Vorschriften der §§ 118 bis 121 Finanzgerichtsordnung (FGO) und Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs verwiesen. Anschrift des Finanzgerichts: Hausadresse: Niedersächsisches Finanzgericht Hermann-Guthe-Straße 3 30519 Hannover Telefax: (0511) 8 408 499 T a t b e s t a n d : Streitig ist, ob der Verlust aus dem Verkauf festverzinslicher Wertpapiere in der Einnahme-Überschußrechnung des Klägers im Streitjahr 1991 als Aufwand zu berücksichtigen ist. Der Kläger ist Steuerberater und erzielt Einkünfte aus selbstän- diger Arbeit. Im Jahre 1987 erwarb er eine mit 8,0% verzinsli- che Anleihe der Deutschen Genossenschafts Hypobank mit 10-jähri- ger Laufzeit über 30.000 DM (Nennwert) zum Kurs von 111,5%. Er wandte dafür einschließlich Nebenkosten 33.685,12 DM auf. Die Wertpapiere führte er in seinen Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 EStG seit dem Jahre 1987 mit ihrem Kurswert und u.a. mit dem Zusatz "für Autokauf" als Anlagevermögen auf, die jährlichen Stückzinsen (2.400 DM) erfaßte er als Betriebseinnahmen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Gewinnermittlungen 1987 bis 1991(Bl. 3 ff. der Betriebsprüfungsakte) Bezug genommen. Daneben besaßen die Kläger auch privates Wertpapiervermögen. Die Verwaltung erfolgte in getrennten Depots. Im Januar 1991 verkaufte der Kläger die Hälfte dieser Wertpapie- re und ließ den Erlös in Höhe von 14.505 DM abzüglich Verkaufsspesen auf sein betriebliches Bankkonto überweisen. Etwa eine Woche später hob er von diesem Konto rund 45.000 DM zum Kauf eines überwiegend beruflich genutzten PKW ab, ohne dieses Überziehen zu müssen. In seiner Buchführung erfaßte er die bis zum Verkaufstag erhal- tenen Stückzinsen als Betriebseinnahmen (840 DM) und einen Verlust aus dem Verkauf der Wertpapiere von 2.426,31 DM, der sich wie folgt errechnet: Verkaufspreis 14.505,00 DM ./. Verkaufskosten 88,75 DM ./. Anschaffungskosten für die Hälfte der Wertpapiere 16.842,56 DM Verlust - 2.426,31 DM Das FA veranlagte die Kläger zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zur Einkommensteuer. Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat der Betriebsprüfer die Ansicht, die Wert- papiere seien kein notwendiges Betriebsvermögen des Klägers, da es sich um "verlustgezeichnete Wertpapiere" handele. Durch den Kauf der Wertpapiere zu einem über dem Nennwert (100%) liegenden Kurswert von 111,5% habe es notwendig zu Verlusten kommen müs- sen. Dies sei bereits im Zeitpunkt der Anschaffung erkennbar ge- wesen. Die Berücksichtigung des Verlustes bei den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit sei ausgeschlossen. Gegen den darauf- hin ergangenen Änderungsbescheid des FA wenden sich die Kläger nach erfolglosem Vorverfahren mit der Klage. Die Kläger sind der Ansicht, die Wertpapiere seien zutreffend als notwendiges Betriebsvermögen im Anlagevermögen geführt wor- den. Sie hätten nämlich als Ansparguthaben für betriebliche An- schaffungen - hier konkret des PKW - gedient. Nur durch das An- sparen weiterer Mittel habe auf Kredite zur Finanzierung be- triebsnotwendiger Gegenstände verzichtet werden können. Ohne den Verkauf eines Teils der Wertpapiere hätte das damals vorhan- dene Bankguthaben nicht zur Bezahlung des PKW ausgereicht. Außerdem habe der Kläger für den Fall einer Erkrankung Reser- ven zur Verfügung haben wollen, um das Personal etc. weiter be- zahlen zu können. Von Anfang an sei erkennbar gewesen, daß durch die Papiere - wie geschehen - ein Überschuß erwirtschaftet werde. Das FA habe insoweit irrig die in den Jahren 1988 bis 1991 erhaltenen Zin- sen (4.400 DM) außer Betracht gelassen. Insgesamt sei eine Ef- fektivverzinsung von 4% erreicht worden, die mit der eines Sparbuchs oder einer Festgeldanlage vergleichbar sei. Die Kläger beantragen, weitere Betriebsausgaben von 2.426,31 DM abzuziehen. Das FA beantragt, die Klage abzuweisen. Das FA hält an seiner Auffassung fest, daß die Wertpapiere nicht zum Betriebsvermögen des Klägers gehören. Es habe sich nicht um notwendiges Betriebsvermögen gehandelt, da sie nicht objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt gewesen seien. Wertpapiere seien nach ihren objektiven Eigen- schaften beliebig und universell verwendbar. Die subjektive Ver- wendungsabsicht des Kläger allein reiche nicht, um zu notwendi- gem Betriebsvermögen zu kommen. Gewillkürtes Betriebsvermögen scheide bei der Gewinnermittlung durch Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG - wie im Streitfall - schon aus Rechtsgründen aus. Bei den Wertpapieren habe es sich daher um Privatvermögen der Kläger gehandelt. Entscheidungsgründe: Die Klage ist begründet. Der Verlust aus dem Verkauf der Wertpapiere mindert den Gewinn des Kl_gers aus selbständiger Arbeit gemäß §§ 18 Abs. 1 Nr. 1,4 Abs. 3 u. 4 EStG. Das FA hat den Aufwand unzutreffend nicht als Betriebsausgabe zum Abzug zugelassen. Die von dem Kläger im Jahre 1987 erworbenen Wertpapiere sind zwar kein notwendiges (unten 1.) aber doch gewillkürtes Be- triebsvermögen (unten 2.) seiner freiberuflichen Praxis als Steuerberater. Der Verlust aus der Veräußerung der Papiere im Jahre 1991 minderte deshalb den Praxisgewinn. 1.) Allerdings gehören die Wertpapiere nicht schon - wie die Kläger meinen - zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers. Den Wirtschaftsgütern des notwendigen Betriebsvermögens muß nach ihrer Art und nach den Vorstellungen des Unternehmers eine nicht nur mögliche, sondern sichere, nicht unwesentliche Funk- tion im Rahmen der Betriebsführung zukommen (sog. endgültige Funktionszuweisung; vgl. Schmidt- Heinicke, EStG17, § 4 Rn. 143 m.w.N.). Aufwendungen zum Beispiel für Beteiligungen und Darle- hen eines Angehörigen eines freien Berufs können zwar, wieder Bundesfinanzhof (BFH) mehrfach entschieden hat, auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gewinnmindernd zu be- rücksichtigen sein, wenn der Erwerb einer Beteiligung oder eines Darlehens betrieblich veranlaßt ist und diese demgemäß zum notwendigen Betriebsvermögen gehören. Dazu ist aber erfor- derlich, daß die Beteiligung und das Darlehen mehr als ein "üb- liches" Geldgeschäft ist und in engem wirtschaftlichen Zusam- menhang mit der freiberuflichen Tätigkeit steht. Dies kann der Fall sein, wenn die Beteiligung oder das Darlehen nach den Um- ständen des Einzelfalls unerläßliche Voraussetzung einer be- stimmten feiberuflichen Betätigung ist (BFH-Urteile vom 14. Januar 1982 IV R 168/78, BStBl II 1982, 345 zur Beteiligung eines Architekten an einer Bauträgergesellschaft; vom 12. Januar 1984 IV R 89/81, juris; vom 23. Mai 1985 IV R 198/83, BStBl II 1985, 517; vom 4. Februar 1998 XI R 45/97, BFH/NV 1998, 922). Die Wertpapiere hatten aber - wie auch die Kläger einräumen - imStreitfall keine derart wesentliche Funktion im Rahmen der Betriebsführung. Sie dienten lediglich als Kapitalanlage für eventuelle spätere Anschaffungen. Zudem waren die Wertpapiere für die freiberufliche Tätigkeit des Klägers nicht unerläßlich. Es handelte sich vielmehr nur um ein übliches Geldgeschäft, das bei Freiberuflern jedenfalls nicht zu notwendigem Betriebsvermö- gen führt. Notwendiges Betriebsvermögen sind die Wertpapiere auch nicht deshalb, weil sie mit betrieblichen Geldmitteln erworben worden sind. Zwar läßt die Rechtsprechung des BFH für gegen Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens eingetauschte Wirtschaftsgüter (auch Wertpapiere) bis zu deren Entnahme die Fortführung als notwendiges Betriebsvermögen zu, doch ist diese Rechtsprechung ausdrücklich auf den Tausch von Wirtschafts- gütern beschränkt und nicht auf einen entgeltlichen Erwerb - wie im Streitfall - übertragbar (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 1993, X R 37/91, BStBl II 1994, 172). 2.) Jedoch gehören die vom Kläger im Jahre 1987 erworbenen fest- verzinslichen Wertpapiere zum gewillkürten Betriebsvermögen seiner freiberuflichen Steuerberaterpraxis. Der erkennende Senat folgt insoweit nicht der ständigen höchstrichterlichen Recht- sprechung, die bei der Gewinnermittlung durch Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens nicht zuläßt. Die der Entscheidung des Senats entgegenstehende bisherige stän- dige Rechtsprechung geht auf die Rechtsprechung des Reichsfi- nanzhofs zurück (a), hat zum Teil Unterstützung aus der Litera- tur erfahren (b), ist aber andererseits auch schon früh auf Kritik gestoßen (c), die der Senat sich zu eigen macht (d). a) Die Entwicklung der Rechtsprechung zum gewillkürten Betriebs- vermögen vollzog sich zunächst nicht ganz einheitlich. Vom Reichsfinanzhof war noch die Auffassung geprägt worden, daß ge- willkürtes Betriebsvermögen nur bei den unter § 5 EStG fallen- den, bilanzierenden Gewerbetreibenden möglich sei (RFH-Urteil vom 12. Mai 1943 VI 163/43, RStBl 1943, 482). Dem trat der IV. Senat des BFH erstmals 1955 mit der Begründung entgegen, eine derartige Einschränkung des Begriffs Betriebsvermögen finde im Gesetz - jedenfalls für Kraftfahrzeuge - keine Stütze. Eine solche Einschränkung folge auch nicht aus den Grundsätzen ord- nungsgemäßer Buchführung und schränke die rechtliche Gestaltungsfreiheit eines großen Teils der Steuerpflichtigen ohne zwingende sachliche Gründe ein (BFH-Urteil vom 12. Mai 1955 IV 19/55 U, BStBl III 1955, 205). Damit ließ der BFH die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens ausdrücklich sowohl bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG als auch bei der vereinfachten Form der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zu. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG mußte die Buchführung aber den Regelungen des § 8 Abs. 2 Einkommensteuerdurchführungsverordnung(EStDV) 1950 (BStBl I 1951, 22) entsprechen, d.h. die Betriebsvermögenseigenschaft mußte buchmäßig klar zum Ausdruck gebracht werden und es mußten alle steuerlichen Folgerungen hieraus gezogen werden (BFH-Urteil vom 12. Mai 1955, aaO.). Im Jahre 1960 schränkten der VI. und der I. Senat des BFH diese Rechtsprechung wieder ein; es wurde nunmehr verlangt, daß der Gewinn zur Bildung gewillkürten Betriebsvermögens notwendigdurch Vermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt sein müsse (BFH-Urteile vom 15. Juli 1960 VI 10/60 S, BStBl III 1960, 484; vom 19. Juli 1960 I 185/59 S, BStBl III 1960, 485 unter Bezugnahme auf das Urteil des VI. Senats). Die Möglichkeit der Bildung gewillkürten Betriebsvermögens auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG wurde damit stillschweigend aufgegeben; mit der entgegenstehenden Rechtsprechung des IV. Senats (BFH-Urteil vom 12. Mai 1955, aaO.) setzten sich beide Senatenicht auseinander. Als Begründung führte der VI. Senat lediglich an, das Erfordernis der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich sei im "Interesse der steuerlichen Gleichmäßigkeit und zur Ausschaltung willkürlicher Manipulationen" nötig (BFH-Urteil vom 15. Juli 1960, aaO.). Jedenfalls in Fällen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG hat der BFH diese Rechtsprechung auch in weiteren Entscheidungen bestätigt (z.B.: BFH-Urteile vom 22. November 1960 I 103/60, BStBl III 1960, 97; vom 1. Dezember 1960 IV 305/59 U, BStBl III 1960, 154; 25. Januar 1962 IV 221/60 S, BStBl II 1962, 366). Schließlich ging auch der IV. Senat des BFH (Urteil vom 13. März 1964 IV 158/61 S, BStBl III 1964, 455) ohne weitere Begründung davon aus, daß bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ge- willkürtes Betriebsvermögen nicht in Betracht komme und rückte damit stillschweigend von seiner früheren Entscheidung (Urteil vom 12. Mai 1955, aaO.) wieder ab. Dem ist die Rechtsprechungfortan gefolgt (z.B.: BFH-Urteile vom 5. August 1965, IV 42/65 S, BStBl III, 650; vom 25. Juli 1972 VIII R 3/66, BStBl II 1972, 936; vom 23. November 1978 IV R 146/75, BStBl II 1979, 109; vom 7. Oktober 1982 IV R 32/80, BStBl II 1983, 101; offen gelassen im BFH-Urteil vom 14. Januar 1982 IV R 168/78, BStBl II 1982, 345). In Fortführung dieser Rechtsprechung entschied der BFH schließ- lich noch, daß der Übergang von der Gewinnermittlung durch Ver- mögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) auf die Gewinnermittlung durch Überschußrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) zur Entnahme von Wirt- schaftsgütern des gewillkürten Betriebsvermögens führe, weil bei der Überschußrechnung gewillkürtes Betriebsvermögen eben nicht in Betracht komme (BFH-Urteil vom 12. Februar 1976 IV R 188/74,BStBl II 1976, 663 zur Rechtslage vor der Einfügung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung in der Land- und Forstwirtschaft vom25. Juni 1980 [BGBl. I 1980, 732; BStBl I 1980, 400], der als Reaktion des Gesetzgebers auf das BFH-Urteil vom 12. Februar 1976 [aaO.] nunmehr bestimmt, daß ein Wirtschaftsgut nicht dadurch entnommen wird, daß der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG übergeht.). Andererseits liege keine Entnahme vor, wenn ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn zunächst nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt hatte, später keine Bilanzen mehr fertigt und der Gewinn geschätzt werden muß (BFH-Urteile vom 4. Oktober 1968 IV 221/65, BStBl III 1969, 35: vom 25. Juli 1972, aaO.). b) Ein Teil der Literatur folgt dieser Rechtsprechung im wesent- lichen mit der Begründung, die Bildung gewillkürten Betriebs- vermögens bei der Gewinnermittlung durch Überschußrechnung müsse ausscheiden, weil ansonsten solche Wirtschaftsgüter ohne Ver- steuerung der stillen Reserven unbemerkt in das Privatvermögen überführt werden könnten (Hermann/Heuer/Raupach, § 4 Anm. 10e;Lademann/Söffing/Brockhoff - Meurer, § 4 Anm. 420; Offerhaus, BB 1977, 1493; Schoor, FR 1982, 505). Es gehe darum, zu verhindern, daß einerseits Verluste durch Wirtschaftsgüter, die typischerweise der vermögensverwaltenden und damit der rein privaten Vermögenssphäre zuzuordnen seien, in den betrieblichen Bereich verlagert würden und andererseits Wirtschaftsgüter, die zu Vermögensmehrungen führten, im nicht steuerbaren Privatbereich gehalten würden (HHR, aaO.). Diese Gefahr sei insbesondere bei neutralen Wirtschaftsgütern wie Wertpapieren gegeben (Lademann/Söffing/Brockhoff - Meurer, aaO.). Außerdem müsse die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens stets in der Buchführung klar zum Ausdruck kommen; dies sei bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht möglich, da das dort vorgeschriebene Anlagenverzeichnis dafür nicht ausreiche (Schoor, aaO.; Lademann/Söffing/Brockhoff - Meurer, aaO.). c) Allerdings ist die ständige Rechtsprechung des BFH bereitsfrüh auch auf Kritik in der Literatur gestoßen (Oswald, StuW 1962, 619; ebenso Mittelbach, DStZ/A 1963, 15; Merten, FR 1979,365; Wassermeyer, VDStjG Bd. 3 (1979), 315; Söffing, StbJb 1980/81, 451; Flämig, DStZ 1984, 131; Lempenau, DB 1987, 113; auch Kirchhof/Söhn - Weber-Grellet, § 4 D 154 ff.; Littmann/Bitz/Meincke - Wolff-Diepenbrock, §§ 4, 5 Rn. 2196; Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin - Bordewin, §§ 4-5, Rz. 156; Schmidt-Heinicke, § 4 Rz. 16, 167). Der Rechtsprechung des BFH wird insbesondere entgegengehalten, daß der Ausschluß gewillkürten Betriebsvermögens für Steuer- pflichtige mit Überschußrechnung im Gesetz, das nur Betriebs- vermögen kenne, keine Stütze finde, die Art der Gewinnermitt- lung kein Merkmal des Betriebsvermögens sei und vor allem das vom BFH ansonsten stets betonte Postulat der Gleichheit der Totalgewinne verletzt werde (ausführlich Kirchhof/Söhn - Weber-- Grellet, aaO.; Merten, aaO.; Flämig, aaO.). Die bisherigeständige Rechtsprechung des BFH sei schlicht "unhaltbar" (Söffing, aaO.; zustimmend Lempenau, aaO.). Für die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens genüge es, wenn laufend ein besonderes Verzeichnis geführt wird, das Angaben zu Zeitpunkt und Kosten der Anschaffung oder Herstellung, der Absetzungen für Abnutzung und der Abschreibungen bei Ausschei- den des Wirtschaftsgutes enthalte (Mittelbach, aaO.), das gemäß § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter zu führende Anlagenverzeichnis vorliege (Merten, aaO.; Hartmann/ Böttcher/ Nissen/ Bordewin - Bordewin, aaO.). Entscheidend seien schriftliche Aufzeichnungen in geeigneter Form, die den Nach- weis der Zuführung zum Betriebsvermögen dokumentierten (Kirchhof/Söhn - Weber-Grellet, § 4 D 154 ff.). Diese verbreitete Kritik an der Rechtsprechung ergänzte Wasser- meyer im Jahre 1979 mit der These, daß die Unterscheidung zwi- schen notwendigem und gewillkürtem Betriebsvermögen sogar gänz- lich unzutreffend sei (VDStjG Bd. 3 (1979), 315). Inzwischen hat der X. Senat des BFH in seinem Urteil vom 22. September 1993 diese Kritik erstmals aufgegriffen und in einem obiter dictum im Hinblick auf das Postulat der Totalgewinngleichheit Bedenken an der bisherigen Rechtsprechung geäußert,wenn im Einzelfall das betreffende Wirtschaftsgut zeitnah in ein betriebliches Bestandsverzeichnis aufgenommen worden ist (BFH-Urteil vom 22. September 1993 X R 37/91, BStBl II 1994, 172) und damit sogleich Zustimmung in der Literatur gefunden (Blümich - Wacker, § 4 Rn. 162 unter Aufgabe der früher vertretenen Auffassung; Schmidt - Heinicke, aaO.). d) Der erkennende Senat folgt der zunehmenden Kritik an der bis- herigen höchstrichterlichen Rechtsprechung und läßt auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die Bildung gewillkür- ten Betriebsvermögens zu. aa) Die Rechtsprechung verstößt in der Tat mit der Versagung ge- willkürten Betriebsvermögens bei der Überschußrechnung gegen den Grundsatz der Gleichheit der Totalgewinne. § 4 Abs. 3 EStG begründet nur eine vereinfachte Technik zur Er- mittlung der Abschnittsgewinne unter dem Gebot der Gesamt- gewinngleichheit, wonach die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG im ganzen und auf die Dauer gesehen, mithin vom Beginn bis zum Ende des Betriebs, im Rahmen des möglichen denselben Gesamt- gewinn wie der Vermögensvergleich ergeben soll (so schon BFH-- Urteil vom 31. August 1972 IV R 93/67, BStBl II 1973, 51 unter II 3.; siehe auch BFH-Urteil vom 24. Oktober 1979 VIII R 49/77, BStBl II 1980, 186). Diese Totalgewinngleichheit kann zwangs- läufig nicht erreicht werden, wenn man beim Überschußrechner die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens versagt. Totalgewinn- gleichheit setzt notwendig voraus, daß sich der Umfang des Be- triebsvermögens nach identischen Grundsätzen bestimmt. Zu Recht hebt auch der X. Senat des BFH in seinem obiter dictumauf den Gesichtspunkt der Totalgewinngleichheit ab, indem er ausführt, die Gewinnermittlungsarten des § 4 Abs. 3 EStG und des § 4 Abs. 1, § 5 EStG könnten nur dann zu gleichen Ergebnissen führen, wenn das Betriebsvermögen in allen Gewinnermittlungsarten nach gleichen Grundsätzen bestimmt werde, und ein reibungsloser Übergang zum Betriebsvermögensvergleich bei der Betriebsveräußerung oder -aufgabe (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG) setze voraus, daß im Umfang des Betriebsvermögens keine Änderung eintrete (BFH-Urteil vom 22. September 1993 X R 37/91, a.a.O.). bb) Da das Gesetz lediglich Betriebsvermögen kennt und selbst schon nicht zwischen notwendigem und gewillkürtem Betriebsver- mögen unterscheidet, findet die unterschiedliche Behandlung die- ser beiden Betriebsvermögensarten bei den einzelnen Gewinner- mittlungsarten hierin erst recht keine Grundlage. cc) Zwar ist in dem mit Gesetz zur Neuregulierung der Einkom- mensbesteuerung der Land - und Forstwirte vom 25. Juni 1980 (BGBl. I 1980, 732; BStBl II 1980, 400) in § 4 Abs. 1 EStG neu eingefügten Satz 3 nunmehr bestimmt, daß ein Wirtschaftsgut nicht dadurch entnommen wird, daß der Steuerpflichtige von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 oder nach § 13 a EStG übergeht. Mit dieser gesetzlichen Regelung wollte der Gesetzgeber (vgl. BT-Drucksache 8/3673 S. 16) indes nur Schwierigkeiten ausräumen, die sich aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ergeben hatten. Dieser hatte nämlich mit Urteil vom 12. Februar 1976 IV R 188/74 (BStBl II 1976, 663) unter Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung, die mit der damaligen Verwaltungsauffassung übereinstimmte, entschieden, daß Wirtschaftsgüter des ge- willkürten Betriebsvermögens durch Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG aus dem Betrieb entnommen werden, weil bei der Überschußrech- nung gewillkürtes Betriebsvermögen nicht gebildet werden könne und der Steuerpflichtige durch den Übergang zur Überschußrech- nung bewußt und gewollt die Voraussetzungen für die Bilanzierung gewillkürten Betriebsvermögens beseitigt habe. Diese Neuregelung spricht eher für die Zulässigkeit gewillkürten Betriebsvermögens bei der Überschußrechnung als dagegen. Denn in den vom Gesetzgeber angesprochenen Fällen besteht nunmehr beim Übergang zur Überschußrechnung vorher gebildetes gewillkür- tes Betriebsvermögen bei dieser fort. Da der Gesetzgeber ledig- lich die negativen Konsequenzen aus der Änderung der Rechtspre- chung für die Land- und Forstwirte hat beseitigen wollen (ins- besondere die Gewinnrealisierung durch Zwangsentnahme bei Ver- pachtung einzelner Parzellen), kann hieraus jedenfalls nicht ab- geleitet werden, daß er gewillkürtes Betriebsvermögen bei der Überschußrechnung auf die Übergangsfälle habe beschränken wollen(siehe im einzelnen Söffing, StbJb 1980/81, 519 ff.; Kirchhof/Söhn - Weber-Grellet, § 4 D 160; ähnlich Schmidt-Heinicke § 4 EStG Rn. 167). ee) Das von der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung und dem ihr folgenden Teil der Literatur angeführte Argument, nur beim Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG liege eine Buchführung vor und seien Bestandsverzeichnisse zu füh- ren, die nachhaltig eine Kontrolle des Entschlusses des Steuer- pflichtigen, das betreffende Wirtschaftsgut zum Betriebsvermö- gen zu ziehen, und eine Kontrolle der Vermögensentwicklung er- möglichten, und damit die Versteuerung der stillen Reserven ge- währleisteten, ist nicht stichhaltig. Zu Recht wird zwar beim gewillkürten Betriebsvermögen im Hin- blick auf die geringere Intensität der Beziehung von Wirt- schaftsgütern, die nicht notwendiges Betriebsvermögen sind, zum Betrieb gefordert, daß an den Nachweis der Zugehörigkeit zum Betrieb besonders strenge Anforderungen zu stellen sind. Das rechtfertigt aber nicht die Versagung der Bildung gewillkürten Betriebsvermögens nur deshalb, weil Überschußrechner nicht ge- setzlich verpflichtet sind, abgesehen von dem nach § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG zu führenden Verzeichnis der nicht abnutzbaren Wirt- schaftsgüter, besondere Bestandsverzeichnisse zu führen und sich die Aufnahme solcher Wirtschaftsgüter auch nicht aus einer Bilanz ergeben kann. Schließlich kann, wer als Überschußrechner gewillkürtes Betriebsvermögen bilden will, entsprechende Verzeichnisse auch freiwillig führen und wird er dieses ohnehin auch ohne dazu rechtlich verpflichtet zu sein, schon deshalb tun, um die Absetzungen für Abnutzung (§ 4 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. § 7 EStG) berechnen und nachweisen zu können. Nach alledem kommt es lediglich darauf an, ob der betriebliche Zusammenhang ausreichend und nachvollziehbar dokumentiert ist. 3.) Bei den festverzinslichen Wertpapieren handelte es sich um gewillkürtes Betriebsvermögen des Klägers. a) Dem gewillkürten Betriebsvermögen können Wirtschaftsgüter zu- gerechnet werden, wenn sie objektiv dazu geeignet und erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern (BFH-Urteile vom 11. Oktober 1979 IV R 125/76, BStBl 1980, 40; vom 22. September 1993, aaO.; FG Hamburg vom 17. Juni 1996 I 63/94, EFG 1996, 1021). Wertpapiere sind in der Regel Wirtschaftsgüter, die dem gewillkürten Betriebsvermögen gewidmet werden können, weil sie grundsätzlich wie Bankguthaben geeignet sind, die Betriebszwecke zu fördern (BFH-Urteil vom 19. Februar 1997 XI R 1/96, BStBl II 1997, 399 m.w.N.). Sie können dem Betrieb als sogenannte Liqui- ditätsreserve, aber auch als betriebswirtschaftlich sinnvolle Anlage betrieblicher Mittel zur Erzielung höherer Erträge als durch bloße Bankguthabenverzinsung, sofern laufende Konten über- haupt verzinst werden, dienlich sein. Der Erwerb der Papiere durch den Kläger mit dem Ziel, zunächst höhere Zinsen zu erzie- len, bis die Mittel für betriebliche Anschaffungen benötigt werden, ist objektiv geeignet und erkennbar dazu bestimmt, den Betrieb in diesem Sinne zu fördern. b) Der Kläger hat die Wertpapiere auch dem Betrieb gewidmet und dies in dem erforderlichen Umfang dokumentiert. Die Zuordnung zum (gewillkürten) Betriebsvermögen muß unmißverständlich in einer solchen Weise kundgetan werden, daß ein verständiger Drit- ter (wie z.B. ein Betriebsprüfer) ohne weitere Erklärung des Steuerpflichtigen die Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Be- triebsvermögen erkennen kann, wobei der Zuordnungsakt sich nicht einmal unbedingt aus dem eigentlichen Buchführungswerk er- geben muß (BFH-Urteil vom 22. September 1993 X R 37/91, aaO.), eine Aufnahme in ein betriebliches Bestandsverzeichnis genügen kann. Im Streitfall geht die Zuordnung der Wertpapiere zum Be- triebsvermögen sogar unmittelbar aus der Gewinnermittlung des Klägers hervor, in dem er sie seit ihrer Aufnahme ins Betriebs- vermögen immer in den Überschußrechnungen aufgeführt hat undauch die vereinnahmten Zinsen als Betriebseinnahmen (Zinseinnahmen) erfaßt hat. Noch deutlicher kann eine Zuordnung zum Betriebs- vermögen kaum dokumentiert werden. c) Bei der Wertpapieranlage handelte es sind auch nicht etwa - in Abgrenzung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen - um ein dem Beruf des Klägers wesensfremdes Geldgeschäft, das deshalb bei der Gewinnermittlung der freiberuflichen Tätigkeit außer Be- tracht zu bleiben hätte. Geldgeschäfte und damit auch Wertpapierkäufe sind zwar nach dem gesetzlichen Bild der freien Berufe als persönlichkeitsbezogene Tätigkeiten grundsätzlich von dieser Tätigkeit getrennt zu beurteilen und den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG zuzurechnen. Im Einzelfall kann jedoch das Geldgeschäft als Hilfstätigkeit zur freiberuflichen Tätigkeit anzusehen sein, wenn es kein eigenes wirtschaftliches Gewicht erlangt (BFH-Urteile vom 12. Januar 1984 IV R 89/81, juris;23. Mai 1985 IV R 198/83, BStBl II 1985, 517; vom 24. August 1989 IV R 80/88, BStBl II 1990, 17). Im Streitfall kommt der Geldanlage, die zudem aus festverzinslichen Wertpapieren bestand und daher kaum spekulative Wertzuwächse zuließ, keinerlei wirtschaftliches Eigengewicht zu. Sie hatte ausschließlich eine dem Betrieb dienende Funktion. d) Der Berücksichtigung als Betriebsvermögen steht - entgegen der Annahme des Betriebsprüfers und des FA im Einspruchs- bescheid - insbesondere auch nicht entgegen, daß Wertpapiere, die bereits beim Erwerb erkennbar keinen Nutzen für den Be- trieb, sondern nur Verluste bringen werden (sog. verlustgezeich- nete Wertpapiere) nicht gewillkürtes Betriebsvermögen sein können (BFH-Urteil vom 19. Februar 1997, aaO., m.w.N.). Die vom Kläger erworbenen festverzinslichen Wertpapiere haben über die gesamte Laufzeit nominal 8 % Zinsen erbracht. Trotz des Kurs- verlustes beim Verkauf vor Ablauf der 10jährigen Laufzeit habendie Papiere - erwartungsgemäß - noch einen Überschuß erbracht. Im Zuge der Außenprüfung ist insoweit versäumt worden, dem Kursverlust den Zinsertrag der Vorjahre gegenüber zu stellen. 4.) Da die Entscheidung von der BFH-Rechtsprechung abweicht, war die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen. DieKostenentscheidung folgt aus § 135 FGO, die Entscheidung über dievorläufigeVollstreckbarkeitaus§ 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. gez. gez. gez.