N i e d e r s ä c h s i s c h e s F i n a n z g e r i c h t U r t e i l vom 16. Juli 1998 Az.: X 42/96 Stichwort: Rückstellungen bei Bodenverseuchung Niedersächsisches Finanzgericht X. Senat Az.: X 42/96 I M N A M E N D E S V O L K E S U r t e i l In dem Rechtsstreit GmbH & Co. KG, vertreten durch die Komplementärin Verwaltungsgesell- schaft mbH, ebenda, vertreten durch den Geschäftsführer ebenda, - Klägerin - Prozeßbevollmächtigte: Rechtsanwälte gegen Finanzamt - Beklagter - wegenGewinnfeststellung 1987 - 1989 hat der X. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts nach münd- licher Verhandlung in der Sitzung vom 16. Juli 1998, an der mit- gewirkt haben: 1. Vorsitzender Richter am Finanzgericht 2. Richter am Finanzgericht 3. Richter am Finanzgericht 4. ehrenamtlicher Richter Bankdirektor 5. ehrenamtliche Richterin Industriekauffrau für Recht erkannt: Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerin hat die Kosten des Rechtsstreits zutragen. Rechtsmittelbelehrung Die Revision ist nicht zugelassen worden. Hiergegen kann inner- halb eines Monats nach Zustellung des Urteils beim Niedersäch- sischen Finanzgericht in Hannover Beschwerde eingelegt werden. Auf Abs. 4 der Rechtsmittelbelehrung wird hingewiesen. In der Beschwerdeschrift muß die grundsätzliche Bedeutung der Rechts- sache dargelegt, die Entscheidung des Bundesfinanzhofs, von der das Urteil abweicht, oder der Verfahrensmangel bezeichnet wer- den. Wird die Revision zugelassen, ist sie innerhalb eines Monats nach Zustellung des Zulassungsbeschlusses schriftlich beim Niedersächsischen Finanzgericht einzulegen und spätestens inner- halb eines weiteren Monats zu begründen. Die Revision muß das angefochtene Urteil angeben. Sie oder die Revisionsbegründung muß einen bestimmten Antrag enthalten, die verletzte Rechts- normund, soweit Verfahrensmängel gerügt werden, die Tatsachen bezeichnen, die den Mangel ergeben. Die Frist für die Revisionsbegründung kann auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag durch den Vorsitzenden des zuständigen Senats des Bundesfinanzhofs verlängert werden. Ohne Zulassung kann unter den Voraussetzungen des § 116 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO - (wesentliche Mängel des Verfah- rens) innerhalb eines Monats nach Zustellung des Urteils beim Niedersächsischen Finanzgericht in Hannover schriftlich Revision eingelegt werden. Sie ist spätestens innerhalb eines weiteren Monats zu begründen. Vor dem Bundesfinanzhof muß sich jeder Beteiligte durch einen Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer als Bevoll- mächtigten vertreten lassen. Dies gilt auch für die Einlegung der Revision und der Beschwerde. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamteoder Angestellte, welche die Befähigung zum Richteramt besitzen, vertreten lassen. Im übrigen wird auf §§ 115 bis 121 FGO und Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs verwiesen. Anschrift des Finanzgerichts: Hausadresse: Niedersächsisches Finanzgericht Hermann-Guthe-Straße 3 30519 Hannover Telefax: (0511) 84 08-499 T a t b e s t a n d : Die Beteiligten streiten um Gewinnfeststellung 1987 - 1989. Im einzelnen geht es um eine Rückstellung für Umweltschäden und die Aufteilung eines Grundstückskaufpreises auf Grund und Boden und Gebäude. 1) Rückstellung für die Beseitigung von Umweltschäden in Filialen: Die Klägerin betreibt in eine chemische Reinigung, mit den damit verbundenen Dienst- leistungen. In dem auf den 31.12.1987 erstellten Jahresabschluß bildete die Klägerin für verschiedene Ladengeschäfte eine Rück- stellung für Umweltschäden, die sich bis zum 31.12.1992 wie folgt entwickelte: Zuführung 1987 377.000 DM 31.12.1987 377.000 DM Aufwand 1988 ./. 70.702 DM Zuführung 451.448 DM 31.12.1988 757.746 DM Aufwand 1989 ./. 79.796 DM Zuführung 787.115 DM 31.12.1989 1.465.065 DM Aufwand 1990 ./. 25.163 DM 31.12.1990 1.439.902 DM Aufwand 1991 ./. 16.906 DM 31.12.1991 1.422.996 DM Aufwand 1992 ./. 2.189 DM Auflösung 1992 (Versicherungszusage) ./. 1.025.253 DM 31.12.1992 395.554 DM Aufwand 1993 (Eigenleistung) ./. 2.664 DM 31.12.1993 392.890 DM Die Bildung der Rückstellung erfolgte, nachdem die Eigenschaft des von der Klägerin verwendeten Lösungsmittels Perchloräthylen(im folgenden Per genannt) in flüssigem Zustand auch durch wasserdichten Beton in das Erdreich zu diffundieren, bekanntgeworden war. In zwei Läden ( und ) ließ die Klägerin Probebohrungen zur Abschätzung der Bodenbelastung durch die Firma durchführen. Dabei ergaben sich Schadstoffkonzentrationen, die zumindest eine Bodenluftabsaugung für die Sanierung erforderlich machten. In der Folgezeit ließ die Klägerin durch hauseigene Techniker Bodenluftmessungen durchführen, die in einigen Filialen Per-Kon- zentrationen im Boden nachwiesen. Aufgrund einer Betriebsrevi- sion im Februar 1988 bei der Filiale , bei der man Mängel an der Lagerstätte der CKW-haltigen Chemika- lien feststellte, bildete sich bei dem Gewerbeaufsichts- amt der Verdacht einer Per-Belastung des Grundstücks. Mit Bescheid vom 01.07.1992 forderte das Gewerbeaufsichtsamt die Klägerin auf, verschiedene näher bezeichnete Untersuchungendurchzuführen. Später führte das Gewerbeaufsichtsamt 1994 eine Ortsbesichtigung der Filiale durch, nachdem ein Anwohner sich nach einer möglichen umweltschädigen Belastung seines Grundstücks durch die Filiale erkundigt hatte. Diese Ortsbesichtigung und weitere von Ord- nungsämtern nach 1988 veranlaßte Untersuchungen in verschiedenen Filialen ergaben keine signifikanten Belastungen der Böden. Die von der durchgeführte Kostenberechnung für die Bodensanierung unter Berücksichtigung der unterschiedlichen Ladentypen führte zu einem Durchschnittsbetrag von 8.978 DM je Laden. Auf dieser Grundlage bildete die Klägerin für 42 Läden auf den 31.12.1987 eine Rückstellung von 377.000 DM. Nach einer weiteren Konkretisierung der voraussichtlich entstehenden Sanie- rungskosten durch den Dipl.-Ing. wurde die Rückstellung 1988 um weitere 451.448 DM erhöht. 1989 zeigte sich bei der Filiale , daß eine Sanierung nur durch dasgegenüber der Bodenluftabsaugung aufwendigere Abpumpen und Reinigen des Grundwassers möglich war, weshalb die Klägerin die Rückstellung im Jahr 1989 um weitere 787.115 DM für alle derFiliale vergleichbaren Läden erhöhte. Den mit der laufenden Sanierung der Ladengeschäfte zusammenhängenden Aufwand buchte die Klägerin gegen die Rückstellung. Nachdem sich die Haftpflichtversicherung der Klägerin anfänglich geweigert hatte, Sanierungskosten zu übernehmen, erklärte sie sich schließlich mit einer 60- bzw. 80-prozentigen Kostenüber- nahme einverstanden. Aufgrund dieser Zusage löste die Klägerin die Rückstellung auf den 31.12.1992 in Höhe von 1.025.253 DM auf. Im Zeitraum 1990/1991 führte das beklagte Finanzamt (FA) bei der Klägerin eine Außenprüfung durch. Dabei gelangte der zuständige Außenprüfer zu dem Ergebnis, die von der Klägerin gebildete Rückstellung könne nicht anerkannt werden. Mit Ausnahme eines auf die Filiale entfallenden Rückstellungsbetrages von19.092 DM schloß sich das FA den Feststellungen des Außenprüfers an. Den auf die Filiale entfallenden Betrag behandelte das FA im Einspruchsverfahren als rückstel- lungsfähig. 2) Kaufpreisaufteilung des Grundstücks "I " Am 13.06.1988 verkaufte die Klägerin das Grundstück "I " in H für 195.000 DM an die Volksbank e.G. Vor dem Verkauf war der Laden an einen Friseurmeister vermietet. Im Kaufvertrag stellten die Vertragsparteien den Anteil des Grund und Bodens am Gesamtkaufpreis mit 158.168 DM und den Anteil des Gebäudes mit 36.832 DM fest. Dieser Aufteilung lag eine Wertermittlung des Architekten vom 10.06.1988 für das Gebäude zugrunde, mit der er dessen Wert mit 36.832 DM ermittelte. Den Veräußerungsgewinn von 171.129 DM (Buchwerte: Grund und Boden 12.762 DM; Gebäude: 11.109 DM) stellte die Klägerin in eine Rücklage nach § 6 b Ein- kommensteuergesetz (EStG) ein, die sie 1989 hinsichtlich des Grund- und Bodenanteils von 145.406 DM auf das Grundstück W 38 und hinsichtlich des Gebäudeanteils von 25.723 DM auf das Grundstück W 30 übertrug. Der zuständige Außenprüfer akzeptierte die von der Klägerin vor- genommene Aufteilung jedoch nicht, sondern schaltete den Bau- sachverständigen des Finanzamts ein. Dieser ermit- telte den Grundstückssachwert nach den §§ 13, 21 - 25 der Wert- ermittlungszuordnung 1988. Hiernach betrug der Wert des Grund und Bodens nach dem Bodenrichtwert 36.900 DM. Den Gebäudewert von 70.426,92 DM berechnete der Bausachverständige nach den durchschnittlichen Herstellungskosten je cbm umbauten Raumes. Zur Berücksichtigung des überholungsbedürftigen Bauzustandes des Gebäudes setzte er eine lineare Alterswertminderung von 21 % bei einer gewöhnlichen Lebensdauer von 100 Jahren an. Anhand dieserWerte ergab sich ein Wertanteil der baulichen Anlagen von 65,62 %. Der Prüfer teilte den Kaufpreis nach diesem Verhältnis auf Grund und Boden (67.041 DM) und Gebäude (127.959 DM) auf, änderte die Rücklage nach § 6 b EStG und übertrug den Veräußerungsgewinn für das Gebäude von 116.850 DM auf das Gebäude W 30, was ab 1989 zu einer geringeren AfA-Bemessungsgrundlage für die- ses Gebäude führte. Den Grund- und Bodenanteil von 54.279 DM übertrug er auf das Grundstück W 38. Am 29.07.1991 erließ das FA entsprechend den Prüfungsfeststel- lungen geänderte Gewinnfeststellungsbescheide für die Streit- jahre. Dagegen richtet sich nach in diesen Punkten erfolglosem Einspruchsverfahren die Klage. Zur Begründung ihrer Klage führt die Klägerin im wesentlichen folgendes an: Zu 1) (Rückstellung für die Beseitung von Umweltschäden in Filialen: Die Klägerin meint, für sie habe eine öffentlich-rechtliche Ver- pflichtung zur Schadensbeseitigung nach § 11 Nds. SOG bestanden. Bereits aus der Norm selbst ergebe sich die Verpflichtung, pflichtwidrig herbeigeführte Gefahren für die öffentliche Sicherheit und Ordnung unabhängig vom Ergehen eines hierauf gerichteten Verwaltungsaktes einer Behörde zu beseitigen. DieseVerpflichtung, die zur Gefahrenabwehr erforderlichen und geeigneten Maßnahmen zu ergreifen, sei auch ausreichend konkret, um eine Rückstellungsbildung zu ermöglichen. Die Inanspruchnahme der Klägerin durch Ordnungsbehörden sei im Zeitpunkt der Rückstellungsbildung und -erhöhung zudem wahr- scheinlich gewesen, obwohl letztendlich nur für die Filiale ein Verwaltungsakt ergangen sei. Wie sich aus den von den Behörden vorgenommenen Untersuchungen ergeben habe, sei ihnen die Möglichkeit einer Bodenkontamination bekannt gewesen. Daß diese Untersuchungen letztendlich keine wesentliche Kon- tamination bestätigten, sei allein auf den späten Zeitpunkt der Untersuchungen und den bei allen Filialen aus eigenem Interesse früh begonnenen Sanierungsmaßnahmen der Klägerin zurückzuführen. Aus der fehlenden späteren Inanspruchnahme könne deshalb nicht auf eine geringe Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme im Zeit- punkt der Rückstellungsbildung geschlossen werden. Die Rückstellung sei auch der Höhe nach gerechtfertigt, was durch die Ermittlung der erforderlichen und angemessenen Kosten anhand von Gutachten bestätigt werde. Erst in den Folgejahren habe sich ein geringerer Aufwand aufgrund technischen Fort- schritts herausgestellt. Auch dieser dürfe nicht auf den Zeit- punkt der Rückstellungsbildung zurückbezogen werden. Neben der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zur Sanierung ergebe sich die Sanierungsverpflichtung auch aus den mit den Eigentümern der Filialgrundstücke geschlossenen Pacht-/Nieß- brauchsverträgen. Es bestehe unabhängig von der Formulierung desEinzelvertrages die Verpflichtung, Schäden am Pachtobjekt, insbesondere eingetretene Altlasten, zu beseitigen. Im einzelnen weist die Klägerin auf § 4 des mit der GbR I geschlossenen Nießbrauchsvertra- ges vom 20.12.1975 hin, demzufolge sie zur Durchführung aller zur Unterhaltung und Erhaltung des Grundstücks erforderlichen Maßnahmen verpflichtet sei. Zu 2) (Kaufpreisaufteilung " 83") Die Aufteilung des Kaufpreises auf Grund und Boden und Gebäude habe sich nach der Absprache im Kaufvertrag zu richten, weil sie den wirtschaftlichen Gegebenheiten entspreche. Die Vertrags- parteien hätten sich am Gutachten des Architekten orientiert, seien übereinstimmend vom wirtschaftlichen Verbrauch des Gebäudes ausgegangen und die Käuferin habe von Beginn an die Absicht gehabt, das Gebäude zu entkernen und im Innenbereich völlig neu zu gestalten. Das Gebäude sei deshalb sowohl objektivals auch nach der Verwendungsabsicht der Käuferin wertlos gewesen. Diese wirtschaftlichen Tatsachen könnten nicht durch ein Wert- gutachten des FA ersetzt werden. Wollte man dies jedoch anneh- men, habe nach Ansicht der Klägerin die Kaufpreisaufteilung nach dem Verhältnis der Teilwerte von Grund und Boden und Gebäude zu erfolgen. Der aus Sicht der Erwerberin zu beurteilende Teilwert habe aufgrund ihrer Verwendungsabsicht dem im Kaufvertrag auf- genommenen Wert entsprochen. Die Klägerin beantragt, die Gewinnfeststellungsbescheide 1987 - 1989 vom 29.07.1991 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 04.01.1996 derart zu ändern, daß a) für 1987 ein Gewinn von 1.454.867 DM, b) für 1988 ein Gewinn von 1.295.423 DM und c) für 1989 ein Gewinn von 1.539.225 DM festgestellt wird. Das beklagte Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung seines Antrags führt es aus: Zu 1) (Rückstellung für die Beseitigung von Umweltschäden in Filialen): a) Weder die für die Bildung einer Rückstellung erforderliche künftige Entstehung einer Verbindlichkeit noch die Inanspruch- nahme aus ihr sei wahrscheinlich gewesen. Das FA ist der Auffas- sung, dies ergebe sich aus den aufgrund der laufenden Sanie- rungsmaßnahmen der Klägerin in ihren Filialen negativ verlaufe- nen Untersuchungen der Ordnungsämter. Die Rückstellung sei des- halb als Aufwandsrückstellung zu qualifizieren, für die handels- rechtlich zwar ein Passivierungswahlrecht nach § 249 Abs. 2 Handelsgesetzbuch (HGB), steuerrechtlich aber ein Passivierungs- verbot gelte. Hieran ändere auch die möglicherweise bestehende privatrecht- liche Verpflichtung der Klägerin zur Beseitigung von Bodenkon- taminationen nichts, weil diese ihrerseits die erfolgreiche Inanspruchnahme der Verpächter als Zustandsstörer durch die Ver- waltungsbehörden voraussetze, was aufgrund der negativen Unter- suchungnsergebnisse nicht möglich sei. b) Sollte aber eine Kontamination des Erdreichs im Prüfungszeit- raum vorhanden gewesen sein, komme nach Ansicht des FA eine Rückstellungsbildung nicht in Betracht, weil die zuständigen Fachbehörden keine Kenntnis über konkrete Kontaminationen in den Filialen gehabt hätten, damit keine Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme bestanden habe. Die abstrakte Kenntnis über eine möglicherweise bestehende Belastung aufgrund der Verwendung von Per reiche nicht aus, eine ernsthafte Inanspruchnahme der Kläge- rin erwarten zu lassen. c) Weiterhin sei die Rückstellung auch der Höhe nach überbewer- tet, was sich aus dem Betrag der Zuführungen von 1987 bis 1989 im Vergleich mit den gegengebuchten Kosten ergebe. Auch unter Einbeziehung der Folgejahre bis 1993 ergebe sich für 1987 bis 1993 nur ein Aufwand von insgesamt 197.420 DM. Eine Teilwert- abschreibung auf die Buchwerte der Grundstücke komme mangelseiner dauernden Wertminderung der Grundstücke (nicht festgestellte Bodenkontamination durch die Behörden) und der in den Grundstücken enthaltenen stillen Reserven ebenfalls nicht in Betracht. Zu 2) (Kaufpreisaufteilung " 83") Aus dem Gutachten des Bausachverständigen müsse man nach Meinung des FA den Rückschluß ziehen, die vertragliche Kaufpreisauftei- lung habe nicht den wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprochen, weil die tatsächlich auf Grund und Boden sowie Gebäude entfal- lenden Werte erheblich von den vertraglich vereinbarten abwi- chen. Anhaltspunkte für einen technischen oder wirtschaftlichen Verbrauch des Grundstücks seien nicht gegeben. Der Kaufpreis sei deshalb nach dem Verhältnis der Teilwerte aufzuteilen. Bei diesem handele es sich aber um einen objektivierten, von den Vorstellungen der Vertragspartner losgelösten Preis. Auf die Verwendungsabsicht der Käuferin käme es nicht an. Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird Bezug genom- men auf den Inhalt der zwischen ihnen gewechselten Schriftsätze nebst den dazu überreichten Anlagen, auf den Inhalt der Steuer- akten sowie auf die Sitzungsniederschrift vom 16.07.1998. Entscheidungsgründe: Die Klage ist zulässig aber unbegründet. I. Zwar ist die Klage erst am 06.02.1996, d.h. einen Tag nach Ablauf der Klagefrist bei Gericht eingegangen. Insoweit war der Klägerin aber - darüber besteht auch Einigkeit zwischen den Beteiligten - Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, da die Klageschrift nachweislich am 01.02.1996 zur Post gegeben wurde und weder die Klägerin noch ihre Prozeßbevollmächtigten am verspäteten Eingang der Klageschrift bei Gericht ein Verschulden trifft. II. Die Klage hat aber in der Sache keinen Erfolg. 1) Rückstellung für die Beseitigung von Umweltschäden in Filialen: Die Bildung von Rückstellungen für die Beseitigung von Umwelt- schäden in den Filialen der Klägerin war steuerrechtlich mangels wahrscheinlicher Inanspruchnahme unzulässig. Maßgebliche Vorschrift für die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten ist § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB. Voraus- setzung für eine Rückstellung ist danach eine Verbindlichkeit, die dem Grunde ihrer Entstehung oder ihrer Höhe nach ungewiß ist. Darüber hinaus muß nach der Rechtsprechung des Bundes- finanzhofs (BFH), an der der Senat festhält, die Inanspruchnahme aus der ungewissen Verbindlichkeit wahrscheinlich sein, um eine den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung wahrende Objektivierung zu ermöglichen (vgl. BFH-Urteil vom 19.10.1993 VIII R 14/92 BStBl II 1993, 891 mit weiteren Nachweisen (m.w.N.)). Die bloße Möglichkeit der Inanspruchnahme reicht hierfür nicht aus, vielmehr müssen im Rahmen einer Gesamt- betrachtung mehr Gründe für als gegen eine Inanspruchnahme spre- chen. Erst dann ist unter Beachtung des handelsrechtlichen Vor- sichtsprinzips von einer ausreichend konkretisierten ungewissen Verbindlichkeit auszugehen, die für das Unternehmen eine wirt- schaftliche Belastung darstellt und deshalb in dessen Bilanz darzustellen ist. Ist die Inanspruchnahme aus einer ungewissen Verbindlichkeit unwahrscheinlich, stellt sie dagegen keine die finanzielle Leistungsfähigkeit des Unternehmens beeinträchti- gende wirtschaftlche Belastung dar. Dies gilt sowohl für privat-als auch öffentlich-rechtliche Verbindlichkeiten. Die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme setzt die Kenntnis des Gläubigers von der Verbindlichkeit voraus. In privatrechtlichen Konstellationen, in denen dies nicht selbstverständlich ist, wie Schadenersatzfällen, wird daher zur Bejahung der wahrschein- lichen Inanspruchnahme wenigstens die Kenntnis über die wesent- lichen anspruchsbegründenden Tatsachen am Bilanzstichtag gefor- dert (vgl. BFH-Urteil vom 17.01.1963, IV 165/59 S, BStBl III 1963, 237; BFH-Urteil vom 30.06.1983 IV R 41/81, BStBl II 1984, 263). Die gleiche Situation besteht bei einer Umweltverschmutzung, die zu einer öffentlich-rechtlichen Besei- tigungsverpflichtung führt. Denn für die Durchsetzung der Ver- pflichtung ist zumindest die Kenntnis der zuständigen Behörde vom Umweltschaden notwendig. An der Rechtsprechung des BFH, eine ausreichende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme erst bei nachweislich unmittelbar bevorstehender Kenntnisnahme der Behörde als gegeben anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 19.10.1993 VIII R 14/92, a.a.O.) ist deshalb festzuhalten. Im hier zu entscheidenden Streitfall hatten die zuständigen Ordnungsbehörden, abgesehen von der Filiale , in den Zeitpunkten der Rückstellungsbildung und -erhöhung weder Kennt- nis von den konkreten Bodenbelastungen in den einzelnen Filia- len, noch stand ihre Kenntnisnahme unmittelbar bevor. Für die Kenntnis reicht es entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht aus, daß den Ordnungsbehörden die Nutzung von Per durch die Klägerin bekannt war und eine Liste sämtlicher Filialen vor- lag. Hieraus konnte zwar der Schluß auf eine mögliche Boden- belastung gezogen werden, doch hätte es zur Kenntnis konkreter Belastungen in den einzelnen Filialen noch der Durchführung oder Anordnung von Bodenuntersuchungen durch die Behörde bedurft. Erst dann wäre mit einer alsbaldigen Kenntnisnahme der konkreten Bodenbelastung durch die Behörde mit der Folge einer der Kläge- rin drohenden baldigen Sanierungsverbindlichkeit zu rechnen gewesen. Mit einer allgemeinen Untersuchung der Filialen durch die Behörde war aber zu keinem Zeitpunkt zu rechnen. Das folgt nicht zuletzt bereits aus der bekannten Personalknappheit der Umweltbehörden. Da nahezu jedes industriell genutzte Grundstück eine potentielle Bodenbelastung aufweist, reicht die Personal- ausstattung der Behörden in der Regel nicht aus, auch nur einen kleineren Teil dieser Grundstücke zu überwachen. Untersuchungen finden daher nur aufgrund konkreter Anhaltspunkte statt. Bei den Läden der Klägerin waren derartige konkrete Anhalts- punkte in den Streitjahren nicht vorhanden. Für die Filiale hat die Behörde eine Bodenuntersuchung erst nach einer Betriebsinspektion angeordnet, bei der Mängel an der Lagerstätte CKW-haltiger Chemikalien festgestellt wurden. Dies begründete bei der Behörde aber offenbar keinen Verdacht der Belastung sämtlicher Filialen der Klägerin, weil ansonsten eine Untersu- chung aller Läden durchgeführt worden wäre. Auch später erfolg- ten Ortsbesichtigungen erst aufgrund konkreter Hinweise, wie z.B. der Anfrage eines Anwohners im Falle der Filiale in . Von 1987 bis 1989 bestand damit kein Anhaltspunkt für die Annahme einer alsbaldigen Inanspruchnahmeder Klägerin durch die Ordnungsbehörde zur Sanierung aller Filialen. Aber auch für spätere Zeiträume bestanden derartige Anhaltspunkte schon deshalb nicht, weil nach den Ausführungen der Klägerin die von ihr eingeleiteten Sanierungsmaßnahmen die Belastung bis dahin unter die Beanstandungsgrenze gesenkt hatten. Die Inanspruchnahme der Klägerin aus einer öffentlich-rechtlichen Verbindlichkeit war damit nicht wahrscheinlich und die Rückstellungsbildung aus die- sem Gesichtspunkt nicht zulässig. Nach Auffassung des Senats kann es deshalb dahingestellt blei- ben, ob die Kriterien, die der BFH an die Entstehung einer öffentlich-rechtlichen Verbindlichkeit stellt, unabhängig von ihrer späteren Geltendmachung, zu erweitern sind. Nach der BFH-- Rechtsprechung wird eine Verbindlichkeit ohne ergangene Ord- nungsverfügung allein aus einem Gesetz nur begründet, wenn das Gesetz in sachlicher Hinsicht ein genau bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums fordert (vgl. BFH-Urteilvom 19.10.1993 VIII R 42/92 a.a.O. m.w.N.). Eine Sanierungsver- pflichtung könnte sich für die Klägerin mangels spezialgesetz- licher Normen allein aus § 11 des Niedersächsischen Gesetzes über die Sicherheit und Ordnung (SOG, nunmehr § 11 des Nieder- sächsischen Gefahrenabwehrgesetzes (NGefAG)) ergeben haben. Als Generalklausel der Gefahrenabwehr schreibt § 11 SOG jedoch kein Handeln des Bürgers vor. Vielmehr stellt § 11 für die Behörde eine Ermächtigungsgrundlage zum Eingreifen dar, wobei der Behörde insoweit ein Ermessen für die Auswahl des richtigen Störers und der richtigen Maßnahme zusteht, die Behörde also eine ermessensfehlerfreie Maßnahme- und Störerauswahl zu treffen hat. Allein aus § 11 SOG kann deshalb keine unmittelbare Hand- lungsverpflichtung eines Bürgers innerhalb eines bestimmten Zeitraumes hergeleitet werden. Wollte man dennoch von einer Ver- bindlichkeit ausgehen, müßte in Erweiterung der Anforderungen des BFH das Vorliegen eines ordnungswidrigen Zustandes, der beiKenntnis der Behörde zu einer zumindest hinsichtlich ihresZieles bestimmten Verfügung führen würde, ausreichen, eine Rückstellung bilden zu dürfen. Das vermag der Senat aber nicht zu bejahen. Für die Klägerin zeichnete sich auch keine aus den über die Grundstücke geschlossenen Nutzungsverträgen resultierende ungewisse privatrechtliche Verbindlichkeit ab, die eine Rück- stellungsbildung gerechtfertigt hätte. Ein solcher Anspruch der Nießbrauchsgeber folgt weder aus § 4 des mit den Gesellschaftern der GbR I abgeschlossenen Nieß- brauchsvertrages noch aus einem anderen rechtlichen Gesichts- punkt. Die Klausel der Verpflichtung zur Durchführung aller Erhaltungs- und Unterhaltungsmaßnahmen wiederholt im wesent- lichen nur die gesetzliche Regelung des § 1041 BGB. § 1041 BGB verpflichtet den Nießbraucher, die Sache in ihrem wirtschaft- lichen Bestand, also in der Substanz, zu erhalten. Auch bei einer Bodenkontamination sind die Grundstücke in ihrer Substanznicht beschädigt. Die Bodensanierung stellt somit bereits keine Erhaltungsmaßnahme dar. Auch gehört sie nicht zu der gewöhnlichen Unterhaltung eines Grundstücks. Aufgrund des vergleichbaren Wortlauts des § 1041 BGB und des § 4 des Nießbrauchsvertrages läßt sich diesem nicht eine über die gesetzliche Regelung hinausgehende Kostentragungspflicht entnehmen. Weiterhin wird § 1041 BGB durch § 1050 BGB begrenzt, demzufolge Veränderungen oder Verschlechterungen einer Sache, die durch die ordnungsgemäße Ausübung des Nießbrauchs herbeigeführt werden, vom Nießbraucher nicht zu vertreten sind. Deshalb kann auf Schä- den, die durch den vertragsgemäßen Gebrauch verursacht werden, auch kein Schadenersatzanspruch aus positiver Vertragsverletzung (pVV) gestützt werden. Bei der Übertragung des Nießbrauchs zum Betrieb einer Wäscherei gehört die Verwendung üblicher Chemika- lien grundsätzlich zum vertragsgemäßen Verbrauch. Ein schuld- hafter vertragswidriger Gebrauch läge nur bei einem schuldhaftunsachgemäßen Umgang mit den Chemikalien und einer dadurch bedingten Bodenverunreinigung vor. Hierfür sind aber keine ausreichenden Anhaltspunkte ersichtlich, insbesondere weil die Eigenschaft des Per, wasserundurchlässigen Beton zu durchdringen, erst spät bekannt wurde und die Verunreinigungen im wesentlichen vor diesem Zeitpuntk erfolgten. Soweit die Nutzungsrechte der Klägerin sich auf Pachtverträge gründen sollten, ergeben sich die gleichen Erwägungen aus den §§ 581 Abs. 2, 548 BGB. Die Voraussetzungen zur Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nach § 249 Abs. 1 Alt. 1 HGB lagen damit nicht vor. Bei der von der Klägerin gebildeten Rückstellung handelt es sich vielmehr um eine Aufwandsrückstellung nach § 249 Abs. 2 HGB, für deren Bildung ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht besteht. Für ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht besteht aber zur Wahrung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung einsteuerrechtliches Passivierungsverbot (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.1990 IV R 131/89 BStBl II 1992, 715). Es kommt auch keine Teilwertabschreibung auf die Buchwerte der Grundstücke in Betracht, soweit sie sich im Eigentum der Kläge- rin befinden sollten. Dieses würde nach § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB eine dauernde Wertminderung voraussetzen. Diese ist aber nicht gegeben, weil spätestens seit den Sanierungsmaßnahmen der Klä- gerin keine beanstandenswerte Belastung der Grundstücke mehr vorliegt, wie die vereinzelten Untersuchungen der Ordnungs- behörden ergeben haben. 2) Kaufpreisaufteilung " 83": Der Aufteilung des Kaufpreises für das Grundstück " 83" auf das Gebäude und Grund und Boden ist nicht die von den Vertragsparteien im Kaufvertrag vorgenommene Verteilung zugrunde zu legen. Vielmehr hat die Aufteilung nach den im Sach- wertverfahren ermittelten Teilwerten beider Wirtschaftsgüter zu erfolgen. Grundsätzlich ist zwar einer von den Vertragsparteien im Kauf- vertrag vorgenommenen Aufteilung zu folgen, doch gilt dies nicht bei einer willkürlich erscheinenden Kaufpreisaufteilung, die nicht den wirtschaftlichen Gegebenheiten entspricht (vgl. BFH-- Urteil vom 17.09.1987 III R 272/83, BStBl II 1988, 441; BFH-- Urteil vom 31.03.1973 I R 197/70, BStBl II 1973, 391; Werndl in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergestz Kommentar, § 6 EStG Rdn. B 113). Bedenken gegen die ernsthafte Vereinbarung eines Kauf- preisanteils von 36.832 DM für das Gebäude ergeben sich bereits aus dem Umstand der Unüblichkeit der alleinigen Bildung des Ver- äußerungspreises eines bebauten Grundstücks aus den Einzelprei- sen des Gebäudes und des Grund und Bodens. Üblich ist die Ver- einbarung eines Gesamtpreises. Maßgeblich folgt die Willkürlich- keit der vertraglichen Kaufpreisaufteilung aber aus dem Umstand der alleinigen Wertermittlung für das Gebäude und der Zurechnungdes verbleibenden Kaufpreises zum Grund und Boden. Diese Restwertmethode verstößt nicht nur gegen den handelsrecht- lichen Grundsatz der Einzelbewertung (vgl. BFH-Urteil vom 15.01.1985 IX R 81/83, BStBl II 1985, 252), sondern führt in der Regel - wie auch der vorliegende Vertrag zeigt - zu unzutreffen- den Ergebnissen. Die Restwertmethode kann nur dann die richtige Verteilung ausweisen, wenn der vereinbarte Gesamtkaufpreis zu- fälligerweise aus der Summe des Sachwertes des Grund und Bodens und des Gebäudewertes besteht. Dies wird ausnahmsweise aber nur dann der Fall sein, wenn keine weiteren preisbeeinflussenden Faktoren, wie Lagevorteile des Grundstücks o.ä., vorliegen. Solche wertsteigernden Umstände entfallen nicht allein auf den Grund und Boden sondern auf das Grundstück in seiner Gesamtheit einschließlich der Gebäude. Die Restwertmethode führt deshalb zu einer falschen Aufteilung. Weiterhin läßt sich aus der Anwendung der Restwertmethode durchdie Parteien schließen, daß sie den Gesamtkaufpreis gerade nicht aus den Einzelwerten des Gebäudes und des Grund und Bodens ermittelten. Für den Wert des Grund und Bodens fehlte ihnen jeder Anhaltspunkt. Den Kaufpreis handelten die Parteien damit für das gesamte Grundstück aus, ohne zwischen Gebäude und Grund und Boden zu unterscheiden. Auch vor diesem Hintergrund ist dieim Kaufvertrag vorgenommene Aufteilung willkürlich und ent- spricht insoweit nicht den wirtschaftlichen Gegebenheiten. Die Aufteilung des Kaufpreises auf die Wirtschaftsgüter Gebäude und Grund und Boden hat deshalb nach den Grundsätzen zu erfol- gen, die für die Aufteilung eines Gesamtkaufpreises gelten. Diese ist bei einer betrieblichen Veräußerung auch bei Zahlung eines etwaigen Überpreises anhand der Teilwerte vorzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 19.12.1972 VIII R 124/69, BStBl II 1973, 295; BFH-Urteil vom 16.12.1981 I R 131/78 BStBl II 1982, 321 sowie Schmidt/Glanegger, EStG-Kommentar 16. Aufl. § 6 Rdziff.118 m.w.N.). Nach den in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG enthaltenen und vom BFH herausgearbeiteten Kerngedanken handelt es sich bei dem Teilwert um den objektiven Wert, der von einem fiktiven Erwerber für das einzelne Wirtschaftsgut bei Kauf des Gesamt- betriebes und bei bestehender Absicht der Betriebsfortführung für das einzelne Wirtschaftsgut gezahlt würde (vgl. BFH-Urteil vom 07.12.1978 I R 142/76 BStBl II 1979, 729). An dieser Aus- legung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG hält der Senat fest. Die tatsächliche Verwertungsabsicht des Erwerbers ist für die Be- stimmung der Teilwerte deshalb grundsätzlich nicht maßgebend (vgl. BFH-Urteil vom 07.12.1975 I R 142/76 a.a.O.). Eine Ausnahme von diesen Grundsätzen wird lediglich dann gemacht, wenn das Gebäude technisch oder wirtschaftlich ver- braucht ist. Für einen technischen Verbrauch liegen im Streit- fall keine Anhaltspunkte vor. Ein wirtschaftlicher Verbrauch ist gegeben, wenn sowohl für den Erwerber als auch für den Veräuße- rer die Möglichkeit einer wirtschaftlich sinnvollen Verwendung durch Nutzung oder anderweitige Veräußerung endgültig entfallen ist (vgl. BFH-Urteil vom 15.02.1989 X R 97/87 BStBl II 1989, 605). Zwar trägt die Klägerin vor, sowohl sie als auch die Erwerberin des Grundstücks seien von einem wirtschaftlichen Ver- brauch ausgegangen, doch entsprach dies nicht dem objektiven Zustand, was sich aus der vor dem Verkauf bestehenden Vermietung an einen Friseurmeister ergibt. Zumindest für die Klägerin stellte die Vermietung eine wirtschaftlich sinnvolle Verwendung dar, die ohne den Verkauf, ggf. mit einem anderen Mieter, hättefortgesetzt werden können. Damit ist objektiv ein wirtschaftlicher Verbrauch des Grundstücks ausgeschlossen. Gegen die schätzungsweise Ermittlung der Teilwerte im Sachwert- verfahren unter Zugrundelegung der §§ 13, 21 bis 25 der Werter- mittlungsverordnung 1988 bestehen keine Bedenken. Es handelt sich um eine anerkannte Schätzungsmethode, die regelmäßig derTeilwertermittlung zugrundezulegen ist (vgl. bereits für die Wertermittlungsverordnung 1972: BFH-Urteil vom 15.01.1985 IX R 81/83 BStBl II 1985, 252; Niedersächsisches Finanzgericht Urteil vom 11.05.1984 EFG 1984, 605). Im übrigen sind im Streit- fall Fehler bei Anwendung des Sachwertverfahrens nicht ersicht- lich. Die Klage ist nach Abwägung aller Umstände daher in vollem Umfang abzuweisen. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Über die ursprünglich gerügte fehlerhafte Gewinn- verteilung in der Einspruchsentscheidung mußte der Senat nicht mehr entscheiden, nachdem sich die Klägerin gegenüber dem FA bereit erklärt hat, die Gewinnverteilung auf der Grundlage des Einspruchsbescheides selbst zu berechnen und das Finanzamt sich einverstanden erklärte, diese Berechnung zu übernehmen. gez. gez. gez. Gegen Empfangsbekenntnis Rechtsanwälte Ihr Az.: Gegen Empfangsbekenntnis Rechtsbehelfsstelle St.-Nr.: