N I E D E R S Ä C H S I S C H E S F I N A N Z G E R I C H T U r t e i l vom 23. Februar 1999 Az.: VI 279/96 Stichwort: Dauerschuldzinsen für aufschiebend bedingte Rückzahlungsver- pflichtungen aus Besserungsversprechen. Niedersächsisches Finanzgericht VI. Senat Az.: VI 279/96 I M N A M E N D E S V O L K E S U r t e i l In dem Rechtsstreit - Klägerin - Prozessbevollmächtigte: gegen Finanzamt - Beklagter - wegen Gewerbesteuermeßbetrag 1990 hat der VI. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts nach mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 23. Februar 1999, an der mitgewirkt haben: 1. Richter am Finanzgericht als Vorsitzender 2. Richter am Finanzgericht 3. Richter am Finanzgericht 4. ehrenamtlicher Richter Bäckermeister 5. ehrenamtlicher Richter Tierarzt für Recht erkannt: Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerin hat die Kosten des Rechtsstreits zu tragen. Die Revision wird zugelassen. Rechtsmittelbelehrung Gegen dieses Urteil ist die R e v i s i o n zugelassen worden. Die Revision ist durch einen Rechtsanwalt, Steuerberater oderWirtschaftsprüfer einzulegen. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich durch Beamte oder Angestellte, welche die Befähigung zum Richteramt besitzen, vertreten lassen. Die Revision muss innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils schriftlich bei dem Nieder- sächsischen Finanzgericht in Hannover, Hermann-Guthe-Str. 3, eingegangen sein und spätestens innerhalb eines weite- ren Monatsbegründet werden. In der Revision ist das angefochtene Urteil anzugeben. Die Revision oder die Revisionsbegründung muss einen bestimmten Antrag enthalten, die verletzte Rechtsnorm und, soweit Verfahrensmängel gerügt werden, die Tatsachen be- zeichnen, die den Mangel ergeben. Die Frist für die Revisi- onsbegründung kann auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag durch den Vorsitzenden des zuständigen Senats des Bundes- finanzhofs verlängert werden. Im übrigen wird auf die Vorschriften der §§ 118 bis 121 Finanz- gerichtsordnung (FGO) und Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Ent- lastung des Bundesfinanzhofs verwiesen. Anschrift des Finanzgerichts: Hausadresse: Niedersächsisches Finanzgericht Hermann-Guthe-Straße 3 30519 Hannover Telefax: (0511) 84 08-499 T a t b e s t a n d : Die Beteiligten streiten um die Beurteilung aufschiebend bedingter Verbesserungsverpflichtungen als Dauerschulden im Sinne des § 8 Nr. 1 Gewerbesteuergesetz. Die Klägerin betreibt seit ihrer Gründung am 3. Januar 1980 inR ein Unternehmen zur Ausführung von Baugeschäften aller Art. Als Gesellschafter sind an ihr K mit einem Geschäftsanteil von 30.000,00 DM sowie M mit einem Gesellschaftsanteil von 20.000,00 DM beteiligt. Am 15. Januar 1980 gewährte das Einzelunternehmen K Massivbau der Klägerin ein Darlehen über 100.000,00 DM mit einer Laufzeit von drei Monaten, die zweimal verlängert wurde. Nachdem die Vertragsparteien erkannt hatten, das eine Rückzahlung zum Vertragsende nicht erfolgen konnte, schlossen sie am 15.12.1980 eine Vereinbarung mit dem Inhalt, dass das Einzelunternehmen K auf seine Forderung zum 31.12.1980 dadurch verzichtet, dass es der Klägerin einen einmaligen Zuschuss in Höhe des Darlehens gewährt. Die Klägerin verpflichtete sich im Gegenzug unter der aufschiebenden Bedingung künftiger Jahresüberschüsse oder eines etwaigen Liquiditätsüberschusses dazu, den Zuschuss nebst 10-prozentigerJahresverzinsung mit diesen Mitteln auszugleichen. Wegen des genauen Wortlauts der Vereinbarung wird auf die Vertragsurkunde vom 15.12.1980 (Bl. 10 der Finanzgerichtsakte) Bezug genommen. Am 2.12.1982 vereinbarten die Vertragsparteien einen zweiten Verzicht zum 31.12.1982 über weitere Forderungen des Einzel- unternehmens K gegen die Klägerin in Höhe von 150.000,00 DM. Die vertraglichen Regelungen entsprechen der ersten Vereinbarungen. Wegen des genauen Wortlauts der Verein- barung wird auf die Vertragsurkunde vom 02.12.1982 (Bl. 11 der Finanzgerichtsakte) Bezug genommen. Die Klägerin erwirtschaftete in den Geschäftsjahren 1983, 1985 bis 1989 jeweils Jahresüberschüsse, die sich insgesamt auf rund 64.000,00 DM beliefen. Eine Tilgung des Darlehens nebst Zinsen unterblieb. Aus den vorläufigen Jahresüberschüssen des Wirt- schaftsjahres 1990 in Höhe von 220.000,00 DM zahlte die Klägerin an das Einzelunternehmen K entsprechend denVereinbarungen Zinsen in dieser Höhe (10 Prozent auf 100.000,00 DM für 10 Jahre sowie 150.000,00 DM für 8 Jahre), die sie als Betriebsausgaben gewinnmindernd berücksichtigte. Der Beklagte erließ im Anschluss an eine bei der Klägerin durch- geführte Außenprüfung am 7.9.1993 einen Änderungsbescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1990. Darin setzte er den Messbetrag von 7495,00 DM, der auf einem Gewerbeertrag unter Hinzurechnung von 50 Prozent der in 1990 gezahlten Zinsen, also 110.000,00 DM, beruhte, fest. Den gegen diesen Bescheid eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsbescheid vom 22. April 1996 als unbegründet zurück. Der Beklagte führte darin aus, dass sich der Dauerschuld- charakter der Verpflichtungen darin zeige, dass die Schuldauf- nahmen, die Gegenstand der Verzichtserklärungen von 1980 und 1982 waren, nicht nur der vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals gedient hätten. Das Eigenkapital wandele sichim Zeitpunkt des Bedingungseintrittes in Fremdkapital um, indem die bis dahin schwebend unwirksame Verpflichtung als Verbindlichkeit wiederauflebe. Allein auf dieser steuerlichen Beurteilung sei die Zinsberücksichtigung für die zurückliegenden Jahre zulässig. Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage begehrt die Klägerin die Verringerung des Gewerbesteuermeßbetrages um die Hinzurechnung im Sinne des § 8 Nr. 1 Gewerbesteuergesetz. Sie ist der Ansicht, die gezahlten Zinsen seien keine Entgelte für Schulden im Sinne des § 8 Nr. 1 Gewerbesteuergesetz. Die Ausführungen des Beklagten träfen nicht zu, da formal keine auflösend bedingten Verzichtserklärungen abgegeben worden seien. Stattdessen seien unbedingte Verzichte und aufschiebend bedingte Verpflichtungenvereinbart worden, so dass eine Schuld zum 31.12.1990 noch gar nicht entstanden sei. Im übrigen sei zu diesem Zeitpunkt auch kein Eigenkapital vorhanden gewesen, welches sich in Fremdkapital hätte umwandeln können. Die rückwirkende Verpflichtung zur Zinszahlung ergebe sich allein aus der Vereinbarung nach § 159 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB). Von einer Zahlung in den früheren Überschussjahren habe man im Einvernehmen mit den Vertragspartner aus Verhältnismäßigkeitsgründen Abstand genommen. Soweit überhaupt auf einen Veranlassungszusammenhang mit dem durch Verzicht untergegangenen Verbindlichkeiten abzustellen sei, spreche dies jedenfalls gegen die Berücksichtigung im Rahmen des § 8 Nr. 1 Gewerbesteuergesetz. Denn die Schuld aus dem Jahr 1980 sei ein kurzfristiges Darlehen mit einer Laufzeit von drei Monaten gewesen, dass zweimal um jeweils drei Monate prolongiert worden sei. Die Verbindlichkeiten aus dem Jahr 1982 rührten aus geleisteten Abschlagszahlungen des Einzelunter- nehmens K an die Klägerin her. Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des Einspruchsbescheids vom 22. April 1996 und Änderung des Gewerbesteuermessbescheides vom7. September 1993 den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für den Erhebungszeitraum 1990 von 7.495,00 DM um 5.500,00 DM auf 1.995,00 DM herabzusetzen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er hält an seiner im Einspruchsbescheid vertretenen Rechtsauf- fassung fest und trägt ergänzend vor, die Klägerin widerspreche sich selbst, wenn sie auf unbedingten Forderungsverzichten bestehe, da sie in ihrer Stellungnahme zu den Betriebsprüfungs- berichten von bedingten Verzichten gesprochen habe. Im übrigen seien die Grundsätze des BFH-Urteils vom 30.5.1990 (BStBl. II- 1991, 588) anwendbar, da die wirtschaftlichen Folgen eines auf- lösend bedingten Verzichts mit dem eines aufschiebend bedingten Entstehens einer Verpflichtung identisch seien. Außerdem hätten die Klägerin und ihr Vertragspartner nicht tatsächlich durch- geführt, da es aus den Jahresüberschüssen der Vorjahre keine Schuldtilgung oder Zinszahlung erfolgt sei. Entscheidungsgründe: Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat bei Ermittlung des einheitlichen Gewerbesteuer- messbetrages von 1990 zu Recht 50 v.H. der streitigen Zinsen hinzugerechnet, da es sich hierbei um Entgelte für Dauerschulden im Sinne des § 8 Nr. 1 Gewerbesteuergesetz handelt. Gemäß § 8 Nr. 1 Gewerbesteuergesetz sind die Entgelte für Dauer- schulden, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind, dem Gewinn zur Hälfte wieder hinzuzurechnen. Dauer- schulden sind die Schulden, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb oder eine Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängen oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen. Keine Dauerschulden sind Verbind- lichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs. Sie sind nach ständiger Rechtsprechung in der Regel dadurch gekennzeichnet, das ihr Entstehen wirtschaftlich eng mit einzelnen bestimmbaren,nach Art des Betriebes immer wiederkehrenden und nicht die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens betreffenden Geschäftvorfällen zusammenhängen. Dieser Zusammenhang bleibt bis zur Tilgung der Schuld erhalten. Die Verbindlichkeit wird innerhalb der nach Art des laufenden Geschäftsvorfalls allgemein üblichen Frist getilgt (vgl. BFH-Urteil vom 30.7.1997 I R 55/96, BStBl. II 1997, 824; BFHE 183, 219). Die den Zinszahlungen zugrunde liegenden Verbindlichkeiten sind Dauerschulden im Sinne des § 8 Nr. 1 Gewerbesteuergesetz. Zwar liegt der Vereinbarung vom 15.12.1980 eine auf drei Monate begrenzte und später verlängerte, also kurzfristige Kredit- gewährung zugrunde. Die Verbindlichkeiten der Vereinbarung vom 2.12.1982 beruhten auf Geschäftsvorfällen aus dem laufenden Geschäftsverkehr zum Einzelunternehmen des Hauptgesellschafters. Diese Verbindlichkeiten gingen jedoch durch die Gewährung desZuschusses in gleicher Höhe unter. Dabei kann letztlich unentschieden bleiben, ob zivilrechtlich ein Erlass der Darlehensforderung (Verzicht), eine Aufrechnung mit einem schenkweise eingeräumten Zuschuss jeweils unter Entstehung einer Gegenleistungsverpflichtung erfolgte oder lediglich die Darlehensforderung durch Novation in eine aus den künftigen Jahresüberschüssen zu leistende Verbindlichkeit umgewandelt wurde. In allen Fällen entstand durch die Verein- barung eine neue rechtlich selbständige Verbindlichkeit, deren zeitliche Dauer unbestimmt war, mindestens jedoch länger als ein Jahr betragen musste. Denn eine Zahlung aus den künftigen Jahresüberschüssen setzt jeweils voraus, dass nach Ablauf des Wirtschaftsjahres die Jahresabschlüsse erstellt und festgestellt wurden. So wurde etwa der Jahresabschluss auf den 31.12.1981 am 14.10.1982, auf den 31.12.1982 am 20.4.1983 und auf den 31.12.1983 am 8.6.1984 erstellt. Durch die oben genannten Vereinbarungen wurdenfolglich neue langfristige Verbindlich- keiten begründet, die Dauerschuldcharakter aufweisen. Dem steht nicht entgegen, dass die Rückzahlung des Darlehens- betrages nebst Zinsen aufschiebend bedingt war. Dabei wird nicht übersehen, dass an den in die Zeit bis zum Eintritt der Bedin- gung fallenden Bilanzstichtagen keine voll wirksame Verbindlich- keit der Klägerin gegenüber dem Einzelunternehmen und damit auch keine Zinsverpflichtung bestanden hat. Denn die von den Vertragsparteien vereinbarte aufschiebende Bedingung hatte gemäß § 158 Abs. 1 BGB zur Folge, dass das Rechtsgeschäft erst mit Bedingungseintritt Wirkung entfaltete und vorher lediglich eine Anwartschaftsrecht bestand. Mit Bedingungseintritt entstand jedoch die Verpflichtung der Klägerin auf anteilige oder volle Rückzahlung des Darlehens (Zuschusses) nebst darauf entfallenden Zinsen für den Zeitraum ab Abschluss der jeweiligen Vereinbarung. Nach den Vereinbarungen der Vertragsparteien sollten mitBedingungseintritt die Verpflichtung entstehen, die Zuschüsse nebst 10 v.H. Zinsen pro Jahr auszugleichen. Die Zinsver- pflichtung war an das Bestehen einer Darlehensverbindlichkeit gebunden und von ihr abhängig. Dies entspricht dem rechtlichen Charakter von Zinsen als Gegenleistung des Darlehensnehmers. Dementsprechend wäre die mit dem Jahresüberschuss von 220.000,00 DM entstandene Zahlungsverpflichtung der Klägerin aufzuteilen gewesen, in einem Teilbetrag aus entstandener Rückzahlungsverpflichtung und einem Teilbetrag als darauf entfallende Zinsverpflichtung. Ob demgegenüber die Verein- barungen vom 15.12.1980 und 2.12.1982 dahingehend zu verstehen sind, dass im Zeitpunkt des Bedingungseintrittes lediglich die Zinsverpflichtung vorrangig zu erfüllen waren, kann letztlich dahinstehen, weil auch in diesem Fall mit dem Bedingungseintritt die "Darlehensverbindlichkeiten" zivilrechtlich entstehen mussten. Hieraus ergibt sich zugleich, dass nach dem Inhalt der Verein- barung die an den Eintritt der Bedingung geknüpften Folgen auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zurückbezogen werden sollten. Diese schuldrechtliche Rückbeziehung der vertraglichen Folgen im Sinne des § 159 BGB ist steuerrechtlich zulässig (vgl. BFH-Urteil vom 30.5 1990 I R 41/87, BStBl. II 1991, 588; BFHE 161, 87). Zivilrechtlich werden die Vertragsparteien so gestellt, als ob die schuldrechtliche Verpflichtung von Anfang an bestanden hätte. Diese Wirkung ist auch steuerrechtlich maßgeblich. Denn durch die schuldrechtliche Rückbeziehung wird die Klägerin verpflichtet, für einen längerer Zeitraum Entgelte für die Über- lassung von Darlehensmitteln zu zahlen. Gerade an diese schuld- rechtliche Situation knüpft der Tatbestand des § 8 Nr. 1 Gewerbesteuergesetz an, so dass die Hinzurechnung zu Recht erfolgte. Der Senat kann es dahingestellt sein lassen, ob anteilige Darlehenstilgungen und Zinszahlungen bereits aus den Jahresüber- schüssen der Jahre 1983, 1985 bis 1989 hätten erfolgen müssen, da eine Verringerung des Betriebsausgabenabzugs wegen Nicht- berücksichtigung eines Teils der Zinsen zu einem höheren Messbetrag als bei Hinzurechnung der Hälfte der Zinsen führen würde. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 zuzulassen. gez. Richter am Finanzgericht gez. kann wegen Ortsabwesenheit nicht unterschreiben gez. Gegen Postzustellungsurkunde Gegen Empfangsbekenntnis Finanzamt Rechtsbehelfsstelle St.-Nr.: