N i e d e r s ä c h s i s c h e s F i n a n z g e r i c h t U r t e i l vom 11.03.1999 Az.: XI 642/97 Stichwort: Zur Ermessensausübung bei der Entscheidung des Finanzamts über einen Antrag auf Rücknahme eines bestandskräftigen Haftungsbescheids. Niedersächsisches Finanzgericht XI. Senat Az.: XI 642/97 I M N A M E N D E S V O L K E S U r t e i l In dem Rechtsstreit - Klägerin - Prozeßbevollmächtigter: gegen Finanzamt - Beklagter - wegenRücknahme Haftungsbescheid hat der XI. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts nach mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 11.3.1999, an der mit- gewirkt haben: 1. Vorsitzender Richter am Finanzgericht 2. Richter am Finanzgericht 3. Richter am Finanzgericht 4. ehrenamtlicher Richter 5. ehrenamtliche Richterin für Recht erkannt: Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Rechtsstreits, soweit sie bis zum Ergehen des Teil- rücknahmebescheids vom 22.04.1998 angefallen sind, einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens werden dem Beklagten zu 20 v.H. auferlegt. Im übrigen hat die Klägerin die Kosten zu tragen. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Be- klagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der an die Klägerin zu erstattenden Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet. Rechtsmittelbelehrung Die Revision ist nicht zugelassen worden. Hiergegen kann inner- halb eines Monats nach Zustellung des Urteils beim Nieder- sächsischen Finanzgericht in Hannover Beschwerde eingelegt werden. Auf Abs. 4 der Rechtsmittelbelehrung wird hingewiesen. In der Beschwerdeschrift muß die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache dargelegt, die Entscheidung des Bundesfinanzhofs, von der das Urteil abweicht, oder der Verfahrensmangel be- zeichnet werden. Wird die Revision zugelassen, ist sie innerhalb eines Monats nach Zustellung des Zulassungsbeschlusses schriftlich beimNiedersächsischen Finanzgericht einzulegen und spätestens innerhalb eines weiteren Monats zu begründen. Die Revision muß das angefochtene Urteil angeben. Sie oder die Revisions- begründung muß einen bestimmten Antrag enthalten, die verletzte Rechtsnorm und, soweit Verfahrensmängel gerügt werden, die Tatsachen bezeichnen, die den Mangel ergeben. Die Frist für die Revisionsbegründung kann auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag durch den Vorsitzenden des zuständigen Senats des Bundesfinanzhofs verlängert werden. Ohne Zulassung kann unter den Voraussetzungen des § 116 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO - (wesentliche Mängel des Ver- fahrens) innerhalb eines Monats nach Zustellung des Urteils beim Niedersächsischen Finanzgericht in Hannover schriftlich Revision eingelegt werden. Sie ist spätestens innerhalb eines weiteren Monats zu begründen. Vor dem Bundesfinanzhof muß sich jeder Beteiligte durch einenRechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Dies gilt auch für die Einlegung der Revision und der Beschwerde. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte, welche die Befähigung zum Richteramt besitzen, vertreten lassen. Im übrigen wird auf §§ 115 bis 121 FGO und Art. 1 Nr. 1 des Ge- setzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs verwiesen. Anschrift des Finanzgerichts: Hausadresse: Niedersächsisches Finanzgericht Hermann-Guthe-Straße 3 30519 Hannover Telefax: (0511) 84 08-499 T a t b e s t a n d : Streitig ist, ob die Klägerin einen Anspruch auf Rücknahme eines Haftungsbescheides hat und, falls das nicht der Fall sein sollte, ob Zahlungsverjährung eingetreten ist. Die Klägerin wurde als alleinige Geschäftsführerin der in- zwischen aufgelösten B GmbH (im Folgenden: GmbH), die ein Bauunternehmen betrieb, mit Haftungsbescheid vom 16.04.1982 wegen nicht entrichteter Umsatzsteuer und Vermögen- steuer für die Jahre 1979 bis 1981 und wegen eines Verspätungs- zuschlages zur Umsatzsteuer als Haftungsschuldnerin nach den §§ 34, 69 Abgabenordnung (AO) in Anspruch genommen. Im Rechtsbe- helfsverfahren gegen diesen Bescheid, in dem die Klägerin von ihrem zum Liquidator der GmbH bestellten Ehemann vertreten wurde, setzte der Beklagte den Haftungsbetrag wegen Umsatzsteuer antragsgemäß herab und teilte der Klägerin mit, dass sich damitihr Einspruch erledigt habe. Da die Klägerin die verbliebene Haftungsschuld von 216.821,46 DM nicht entrichtete, kündigte der Beklagte unter dem 26.08.1986 "Frau H B als Liquidator" die Vollstreckung unter Beifügung eines die GmbH betreffenden Kontoauszugs der Finanzkasse vom 21.08.1986 an (Bl. 129 Vollstreckungsakte). Die Klägerin antwortete mit Schreiben vom 03.09.1986 (Bl. 132 Vollstreckungsakte), in dem sie als Betreff "Haftung für B GmbH für Steuern" angab. Die Klägerin berief sich auf ein Stillhalteabkommen aus den Jahren 1981 und 1982, wonach keine Zwangsmaßnahmen gegen sie hätten eingeleitet und nach einer gewissen Zeit hätte erwogen werden sollen, die Forderung niederzuschlagen. Der Beklagte beantwortete dieses Schreiben nicht. 1990 leitete der Beklagte Vollstreckungsmaßnahmen ein. Darauf- hin teilte die Klägerin mit, sie sehe das Einspruchsverfahren noch nicht als erledigt an, lege hilfsweise erneut Einspruch einund beantrage, den Haftungsbescheid zurückzunehmen sowie die Haftungsschuld zu erlassen. Der Beklagte lehnte die Anträge ab.Die hiergegen gerichteten Rechtsbehelfe wie auch der hilfsweise eingelegte Einspruch hatten keinen Erfolg. Der Senat wies die Klagen mit Urteilen vom 10.08.1995 ab. Der Bundesfinanzhof hob mit einem als Urteil wirkenden Gerichtsbescheid vom 12.08.1997 das Urteil des Senats hinsichtlich der Klage auf Rücknahme des Haftungsbescheids auf und verwies die Sache an das Finanzgericht - auch zur Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens - zurück. Der BFH teilte die Rechtsansicht des Senats nicht, Haftungsbescheide könnten nach Ablauf der Festsetzungsfrist nicht mehr zugunsten des Haftungsschuldners korrigiert werden. Der BFH wies dabei für den zweiten Rechtsgang darauf hin, dass eine Herabsetzung der Haftung für Umsatzsteuer 1980 und 1981 entsprechend den erst nach dem Abhilfebescheid ergangenen Umsatzsteuerbescheiden nicht von vornherein ausgeschlossen sei. Wegen der Einzelheiten des Sachverhalts wird auf das Urteil des Senats vom 10.08.1995 (XI 436/90, 149/91) und den dort in Bezug genommenen Gerichtsbescheid vom 27.09.1993 (Bl. 86 Ge- richtsakte Bd. I- GA I- XI 436/90, 149/91) Bezug genommen. Mit Teilrücknahmebescheid vom 22.04.1998 (Bl. 25a GA II) be- schränkte der Beklagte die Haftung für Umsatzsteuer auf die sich aus den nach dem Abhilfebescheid ergangenen Umsatzsteuerbe- scheiden 1980 und 1981 ergebenden Beträge, so dass die Haftungs- summe nunmehr 178.896,14 DM beträgt. Die Klägerin meint, dass der Haftungsbescheid insgesamt zu- rückzunehmen sei. Im Streitfall lägen Umstände vor, die eine Auseinandersetzung mit dem bestandskräftigen Haftungsbescheid rechtfertigten. Der Beklagte habe bei Erlass des ursprünglichen Haftungsbescheids und in dem anschließenden Rechtsbehelfsver- fahren den Anspruch auf rechtliches Gehör und den Untersuchungs- grundsatz verletzt sowie seine Fürsorgepflicht mißachtet. Der Beklagte hätte bereits aus den Steuerakten der GmbH entnehmen können, dass B Alleingesellschafter und faktischer Geschäftsführer der GmbH gewesen sei. Seinerzeit dürfte die GmbH finanziell, wirtschaftlich und organisatorischin das Unternehmen des B eingegliedert gewesen sein und damit eine Organschaft bestanden haben mit der Folge, dass mangels Unternehmereigenschaft der GmbH keine Umsatzsteuer- festsetzungen ihr gegenüber vorzunehmen gewesen wären. Der Be- klagte habe auch das Verschulden der Klägerin nicht nachge- wiesen, insbesondere nicht dargelegt, dass die GmbH in der Lage gewesen wäre, zu den jeweiligen Fälligkeitstagen die vorange- meldeten Beträge zu entrichten. Durch den Ausfall einer Forderung in Höhe von rd. 515.000,- DM sei die GmbH nicht liquide gewesen. Der Beklagte hätte auch nur B als Haftenden in Anspruch nehmen dürfen. Dieser habe die tat- sächliche Leitung des Unternehmens innegehabt, über ihre Mittel verfügt und sei damit Verfügungsberechtigter i.S.d. § 35 AO ge- wesen. Aus der Rechtsprechung des BFH zur Haftungsinanspruch- nahme bei mehreren Geschäftsführern müsse dann gefolgert werden, dass nur B als derjenige, der über die Mittel der GmbH verfügte, zu haften habe. Es könne nachgewiesen werden, dass die GmbH nicht in der Lage gewesen sei, die Steuern zu ent- richten, und sie den Beklagten gegenüber anderen Gläubigern nicht benachteiligt habe. Im übrigen sei der Zahlungsanspruch aus dem Haftungsbescheid inzwischen verjährt. Die mit Schreiben vom 26.08.1986 an "H B als Liquidatorin" gerichtete Ankündigung der Vollstreckung habe sich an die GmbH und nicht an die Klägerin gerichtet. Der Haftungsanspruch sei jedenfalls auch verwirkt. Die Klägerin habe in dem Schreiben vom 03.09.1986 einGespräch ihres Ehemannes mit einem Finanzbeamten wiedergegeben, wonach die Forderung habe niedergeschlagen werden sollen. Da der Beklagte dieses Schreiben nicht beantwortet habe, habe die Klägerin davon ausgehen dürfen, dass die Forderung nicht mehr geltend gemacht werde. Dass der Senat hier allen Einwänden gegen den Haftungsbescheid nachzugehen habe, ergebe sich auch aus dem Gerichtsbescheid des BFH, wonach der Senat die erforderliche Überprüfung der Rücknahmevoraussetzungen des § 130 AO und ggfs. auch weitere Tatsachenfeststellungen nachzuholen habe. In der mündlichen Verhandlung stellte die Klägerin darüberhinausden Antrag, die in ihren Schriftsätzen vom 09.07.1998 und 04.03.1999 angetretenen Beweise zu erheben. Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 08.10.1990 und des dazu ergangenen Einspruchsbescheids vom 15.03.1991 den Beklagten zu verpflichten, den Haftungsbescheid vom 16.04.1982 in der Fassung des Änderungsbescheids vom26.07.1982 bzw. in der letzten Fassung durch den Teil- rücknahmebescheid vom 22.04.1998 zurückzunehmen, hilfsweise für den Fall, dass diesem Antrag nicht gefolgt wird, festzustellen, dass der Haftungsanspruch aus dem Haftungsbescheid vom 16.04.1982 in den Fassungen vom 26.07.1982 und 22.04.1998 infolge Zahlungsverjährung er- loschen ist. Der Beklagte beantragt Klageabweisung. Er ist weiterhin der Auffassung, dass die Ablehnung des Antrags auf Rücknahme des Haftungsbescheids nicht rechtswidrig sei. Die Entscheidung der Behörde über die Rücknahme stehe gem. § 130 Abs. 1 AO in ihrem Ermessen. Dabei sei eine Abwägung vorzu- nehmen, bei der es darauf ankomme, weshalb die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts erst nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist vom Steuerpflichtigen geltend gemacht werde. Die Änderungsmöglich- keit nach § 130 Abs. 1 AO dürfe nicht dazu führen, dass Vor- schriften über Rechtsbehelfsfristen in diesem Teilbereich unter- laufen würden. Trage der Betroffene zur Begründung seines An- trags nur solche Umstände vor, die er bei fristgerechter Ein- legung des statthaften Rechtsmittels im Rechtsbehelfsverfahren vorzubringen in der Lage gewesen wäre, sei eine ablehnende Ent- scheidung des Finanzamts stets ermessensfehlerfrei. So sei derStreitfall gelagert. Sämtliche Einwände hätten auch schon im Rechtsbehelfsverfahren vorgetragen werden können. Die be- haupteten Mängel des Haftungsbescheids stellten jedenfalls keinen so schweren und offensichtlichen Rechtsverstoß dar, dass eine Rücknahme geboten sei. Dem BFH-Beschluß vom 15.03.1994 (VII B 196/93 BFH/NV 1995, 4) sei zudem zu entnehmen, dass ein Rücknahmeantrag von der Behörde ohne Sachprüfung abgelehnt werden dürfe, wenn - wie hier - seit der Bestandskraft eine lange Zeit vergangen sei. Der Haftungsanspruch sei auch nicht verjährt. Die Ankündigung der Vollstreckung vom 26.08.1986 habedie Verjährung unterbrochen. Der falsche Zusatz in der Adressierung "als Liquidator" sei unbeachtlich und führe nicht zur Nichtigkeit der Willenserklärung, denn die Willenserklärung ist demjenigen zugegangen, der sie auch erhalten sollte. Die Klägerin habe gewußt, dass sie nicht Liquidatorin gewesen sei und daher die Ankündigung der Vollstreckung nur auf sich beziehen können. Dies habe sie auch getan, wie aus dem Schreiben des von ihr beauftragten Ehemannes vom 03.09.1986 ersichtlich sei. Wegen des weiteren Vortrags der Beteiligten wird auf die ge- wechselten Schriftsätze verwiesen. Entscheidungsgründe: Die Klage ist unbegründet. Sowohl der Hauptantrag, der sich gegen die Ablehnung der Rücknahme des Haftungsbescheids richtet (1.), wie auch der Hilfsantrag, mit dem die Feststellung des Er- löschens des Zahlungsanspruchs aus dem Haftungsbescheid begehrt wird (2.), dringen nicht durch. 1.a.) Die Verpflichtungsklage mit dem Antrag, den Haftungs- bescheid gegen die Klägerin zurückzunehmen, ist zulässig. Der Haftungsbescheid ist nämlich entgegen der Ansicht der Klägerin wirksam und nicht nichtig. Nach § 125 Abs. 1 AO ist einSteuerbescheid nur dann nichtig, wenn er an einem besonders schweren Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Aus der Ab- grenzung des § 125 Abs. 1 AO gegenüber §§ 118 Satz 1, 119 und 157 AO folgt, dass jeder Bescheid eine Regelung i.S.d. § 118 AO enthalten muß. Außerdem muß er hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO) und die erlassende Behörde angeben (§ 119 Abs. 3 AO). Die hinreichende Bestimmtheit setzt die Angabe der festgesetzten Steuer nach Art und Betrag und der Person, die die Steuer schuldet bzw. Haftungsschuldners voraus (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Dagegen bildet die Feststellung der Besteuerungs- grundlagen keinen mit Rechtsbehelfen selbständig an- fechtbarenTeil des Steuerbescheides, soweit - wie im Streit- fall - die Besteuerungsgrundlagen nicht gesondert festzustellen sind. Übertragen auf Haftungsbescheide bedeutet dies, dass ein besonders schwerer Fehler nur dann anzunehmen ist, wenn ein Haftungsbescheid nicht die ihn erlassende Behörde, den Haftungs- schuldner, die Haftungsschuld und/oder die Art der Steuer an- gibt, für die der Haftungsschuldner haften soll. Selbst die An- gabe des Steuerschuldners ist keine zwingende Begründungsvoraus- setzung, solange die Haftungsschuld in tatsächlicher und recht- licher Hinsicht in anderer Weise ausreichend konkretisiert werden kann. Entsprechend ist der gegenüber der Klägerin er- lassene Haftungsbescheid schon deshalb nicht nichtig, weil er die Klägerin als Haftungsschuldnerin, die Haftungsschuld der Höhe und der Art nach (Vermögensteuer 1979 - 1981, Umsatzsteuer 1979 - 1981 sowie Verspätungszuschlag zur Umsatzsteuer Februar 1981 der HeinrichBathelt GmbH) und den Haftungsgrund in tat- sächlicher und rechtlicher Hinsicht ausreichend erkennen läßt (vgl. BFH-Beschluss vom 03.12.1996 I B 44/96 Bundessteuer- blatt II 1997, 306). Es kann offenbleiben, ob die von der Klägerin geltend gemachte Verwirkung in diesem Verfahren, in dem es um den Fortbestand des Haftungsbescheides selbst geht, von Bedeutung ist. Das könnte zweifelhaft sein, weil die Verwirkung nur dazu führt, daß der bestehen bleibende Anspruch nicht mehr geltend gemacht werdenkann (BFH-Beschluß vom 13.09.1991 IV B 105/90 BStBl II 1992, 148). Der Haftungsanspruch ist jedenfalls nicht verwirkt. Insoweit fehlt es bereits am sogenannten Zeitmoment der Verwirkung, einer jahrelangen Untätigkeit der Finanzbehörde. Der Beklagte hat den Haftungsanspruch mit Bescheid vom 16.04.1982 zeitnah zum Konkurs der GmbH geltend gemacht. Aber auch der Anspruch auf Zahlung der Haftungssumme ist nicht etwa verwirkt, weil der Beklagte nach der Ankündigung derZwangsvollstreckung gegen die Klägerin vom 26.08.1986 ihr Schreiben vom 03.09.1986 nicht mehr beantwortete. Für eine im Hinblick auf die gesetzlich geregelte Verjährung nur ausnahmsweise in Betracht kommende Verwirkung allein infolge Zeitablaufs ist der Zeitraum bis zum Beginn der Vollstreckungsmaßnahmen im Jahr 1990 zu kurz. Selbst ein siebenjähriges Untätigbleiben der Finanzbehörde genügt hierfür nicht (BFH-Urteil vom 24.06.1988 III R 177/85 BFH/NV 1989, 351). Die Voraussetzungen, die für die Annahme einer Verwirkung regelmäßig erfüllt sein müssen, sind aber auch nicht gegeben. Es fehlt zunächst an einem durch das Verhalten der Finanzbehörde geschaffenen Vertrauenstatbestand. Angesichts der Vollstreckungsankündigung vom 26.08.1986 ließ sich das Unterbleiben weiterer Maßnahmen zwanglos auf das Fehlen erkennbarer Vollstreckungsmöglichkeiten zurückführen. Zudem ging die Klägerin selbst davon aus, der Betrag werde lediglich niedergeschlagen. Dies ist jedoch nur eine innerbehördliche Maß- nahme, aus der ein Steuerpflichtiger - anders als bei einem Er- lass - nichts herleiten kann. Darüberhinaus ist auch nicht er- kennbar, dass die Klägerin im Vertrauen auf das Verhalten der Finanzbehörde so disponiert hätte, dass ihr die Zahlung nicht mehr zuzumuten wäre. Nach den Angaben des Ehemannes der Klägerin in der mündlichen Verhandlung sollen die Mittel zur Anschaffung der Immobilien, in die vollstreckt wird, aus der Familie stammen. Diese Zuwendungen mögen durch die Annahme, der Klägerin würden die Immobilien allein zugute kommen, beeinflußt sein.Eine schützenswerte Disposition der Klägerin selbst, auf die es hier ankommt, weil nur die Klägerin am maßgeblichen Steuer- rechtsverhältnis zum Zahlungsgläubiger beteiligt ist, ist nicht ersichtlich. Grundsätzlich gilt, dass jeder Schuldner seine Ver- pflichtungen erfüllen muß und nur unter ganz besonderen Um- ständen einwenden kann, seine Inanspruchnahme verstoße gegenTreu und Glauben (BFH-Urteil vom 07.06.1984 IV R 180/81 Bundes- steuerblatt II 1984, 780). b.) Die zulässige Klage hat jedoch keinen Erfolg. Die Ablehnung der Rücknahme des Haftungsbescheides durch den Beklagten ist rechtmäßig. Die Entscheidung der Behörde, ob sie einen rechts- widrigen belastenden Verwaltungsakt zurücknimmt, steht gem. § 130 Abs. 1 AO in ihrem Ermessen. Diese Ermessensentscheidung ist gem. § 102 FGO nur daraufhin gerichtlich überprüfbar, ob die Ablehnung des Verwaltungsaktes rechtswidrig ist, weil die ge- setzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechen- den Weise Gebrauch gemacht ist. Die vom Beklagten getroffene Entscheidung hält dieser Überprüfung stand. Der Beklagte war sich im Streitfall bewußt, dass er eine Er- messensentscheidung zu treffen hatte. Dies ergibt sich aus den Ausführungen in dem Ablehnungsbescheid und in dem Einspruchsbe- scheid, wonach "keine Verpflichtung" bzw. "keine Veranlassung" bestehe, in die Überprüfung des Haftungsbescheides einzutreten. Zudem wird aus dem Anwendungserlass zur AO (Bundessteuerblatt I 1987, 664) Nr. 2 Satz 2 zu § 130 AO zitiert. In Nr. 2 Satz 1 zu § 130 AO, den der Bearbeiter zur Kenntnis genommen haben muß, ist davon die Rede, dass die Finanzbehörde im Rahmen ihres Er- messens zu entscheiden habe. Mit der Ablehnung der Rücknahme des Haftungsbescheides hat der Beklagte weder die gesetzlichen Grenzen des Ermessens über- schritten noch von dem Ermessen in einer dem Zweck der Er- mächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht. § 130 AOordnet nicht die obligatorische Rücknahme rechtswidriger Verwaltungsakte an. Daher ist die Ablehnung nicht etwa deshalb ermessensfehlerhaft, weil der Beklagte an einem möglicherweise rechtswidrigen Verwaltungsakt, dem Haftungsbescheid, festhält. Der Beklagte hat mit der angefochtenen Entscheidung von dem ihmeingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch gemacht. Die Begründung des Beklagten, die Rücknahme werde abgelehnt, weil sämtliche Einwendungen von der Klägerin bereits in dem Rechtsbe- helfsverfahren hätten vorgebracht werden können, geht von einem zutreffend ermittelten Sachverhalt aus und läßt Ermessensfehler nicht erkennen. Der Beklagte hat hier zwischen der materiellen Gerechtigkeit einerseits und dem durch die Bestandskraft des Haftungsbescheids andererseits eingetretenen Rechtsfrieden in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise abgewogen. Die Ablehnung der Rücknahme eines bestandskräftigen Bescheids ist regelmäßig nicht ermessensfehlerhaft, wenn der Betroffene in der Lage war, die Gründe, die nach seiner Auffassung eine Rück- nahme rechtfertigen, bei fristgerechter Einlegung des statt- haften Rechtsmittels vorzubringen. Mit dieser Begründung kann eine Rücknahme oder Berichtigung nur dann nicht abgelehnt werden, wenn vom Steuerpflichtigen die Anstrengung eines Rechts- behelfsverfahrens unter Berücksichtigung aller Umstände des Falles billigerweise nicht erwartet werden konnte (BFH-Urteil vom 26.03.1991 VII R 15/89 Bundessteuerblatt II 1991, 552). Liegt - wie hier - ein die Nichtigkeit herbeiführender Mangel des bestandskräftigen Bescheides nicht vor, unterschreitet die Behörde das ihr eingeräumte Ermessen in der Regel nicht, wenn sie die ausschließlich wegen eines materiellen Mangels des Ver- waltungsakts begehrte Zurücknahme ablehnt und sich auf den Standpunkt stellt, dass im allgemeinen nach ihrem Ermessen die materielle Rechtswidrigkeit nur in Verbindung mit weiteren Um- ständen die Zurücknahme rechtfertigt. Dass hier ein möglicher Grund für die Rechtswidrigkeit, nämlich die Nichtbeachtung des Grundsatzes der anteiligen Tilgung, wonach nur insoweit gehaftet wird, wie dievorhandenen Mittel nicht zu einer in etwa an- teiligen Befriedigung des Finanzamts und der übrigen Gläubiger verwendet worden sind, vor dem Ergehen des Abhilfebescheids vom 26.07.1982 in einem veröffentlichten BFH-Urteil nicht an- gesprochen war (erstmalig wohl im BFH-Urteil vom 08.07.1982 V R 7/76 BStBl II 1983, 249), hat die Klägerin nicht gehindert, diesen rechtlichen Gesichtspunkt im Rechtsbehelfsverfahren selbst vorzutragen, berührt (nur) die materielle Rechts- widrigkeit des Bescheids und stellt die Fehlerfreiheit der Er- messenserwägungen des Beklagten ebensowenig in Frage wie die übrigen Umstände, aus denen sich (nur) die Rechtswidrigkeit des Haftungsbescheids ergeben könnte. An diesem Ergebnis änderte sich auch nichts, wenn entgegen der Ansicht des Senats die teilweise strengeren Maßstäbe des BFH-- Urteils vom 09.03.1989 (VI R 101/84 Bundessteuerblatt II 1989, 749) an die Ablehnungsentscheidung anzulegen wären. Der VI. Senat des BFH ist in diesem Urteil allerdings der Auf- fassung, eine Überprüfung der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts dürfe nicht allein deshalb abgelehnt werden, weil der Betroffene ein Rechtsmittel hätte einlegen können. Dieses Urteil betrifft jedoch einen anders gelagerten Sachverhalt. In dem vom BFH ent- schiedenen Fall war - anders als im Streitfall - überhaupt kein Rechtsbehelfsverfahren betrieben worden. Die Anwendung der Maß- stäbe dieses BFH-Urteils führte hier aber ohnehin nicht zu einem anderen Ergebnis. Zwar hat der Beklagte im Ablehnungsbescheid und in dem hierzu ergangenen Einspruchsbescheid ausgeführt, es bestehe keine Verpflichtung, in die Überprüfung der Rechtmäßig- keit des Haftungsbescheids einzutreten, da der Bescheid be- standskräftig geworden sei. Tatsächlich hat der Beklagte aber vor Erlass des Haftungsbescheids mit Schriftsatz vom 08.10.1990 sich mit dem Argument der Klägerin, der Haftungsbescheid sei nicht ordnungsgemäß begründet gewesen, auseinandergesetzt und eszurückgewiesen. Unterblieben ist allerdings eine Auseinander- setzung mit dem Vorbringen der Klägerin im Schriftsatz vom 17.09.1990, wonach die GmbH nicht zahlungsfähig war. Dies ist aber auch nach dem BFH-Urteil vom 09.03.1989 unschädlich, weilnach diesem Urteil die Verwaltung keine Veranlassung hat, auf die bloße Behauptung der Rechtswidrigkeit hin in eine Sach- prüfung einzutreten. Ein Antragsteller müsse die Gründe, aus denen sich schlüssig die Rechtswidrigkeit des belastenden Ver- waltungsakts ergebe, näher bezeichnen. An dieser schlüssigen Darlegung fehlt es hier. Die Klägerin wurde mit dem Haftungsbe- scheid im wesentlichen für aufgrund von Umsatzsteuervoran- meldungen geschuldete und von der GmbH nicht entrichtete Beträge in Haftung genommen. Da hier 11 Voranmeldungszeiträume zwischen Mai 1980 und August 1981 betroffen sind, hätte es einer nach- vollziehbaren Darlegung der Liquiditätsverhältnisse der GmbH indiesem Zeitraum bedurft, um nach dem BFH-Urteil vom 09.03.1989 eine Prüfungspflicht des Beklagten auszulösen, zumal sich die Klägerin auf fast zehn Jahre zurückliegende Sachverhalte berief. Erst im Klageverfahren vorgetragene Gesichtspunkte können schon deshalb die Rechtswidrigkeit der Ablehnung der Rücknahme des Haftungsbescheids nicht begründen, weil für die Beurteilung auf den Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung, also auf den Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung, abzustellen ist. Nach alledem kommt es auf die von der Klägerin im Klageverfahren nachgeschobenen Gründe für die Rechtswidrigkeit des Haftungsbe- scheids nicht an, weil es sich um Umstände handelt, die die Klägerin im Rechtsbehelfsverfahren hätte vorbringen können bzw. im Verwaltungsverfahren vor Erlass der Einspruchsentscheidung nicht so substantiiert vorgetragen hat, dass der Beklagte, so- weit er nicht mit Schriftsatz vom 07.09.1990 Stellung genommenhatte, dazu im Ablehnungsbescheid nach der im BFH-Urteil vom 09.03.1989 vertretenen Rechtsauffassung hätte Stellung nehmen müssen. Aus diesem Grund kommt es auch auf die in den Schriftsätzen vom 09.07.1998 und 04.03.1999 behaupteten und unter Beweis gestellten Tatsachen nicht an. Eine Beweisaufnahme unterbleibt, weil die unter Beweis gestellten Tatsachen als wahr unterstellt werden können. Ob bzw. unter welchen Umständen es möglich ist, die spätere Herabsetzung der Umsatzsteuerschuld im Anfechtungsprozess gegen den Haftungsbescheid geltend zu machen, bedarf keiner Ent- scheidung mehr. Denn der Beklagte hat im Streitfall die spätere Herabsetzung in dem Teilrücknahmebescheid vom 22.04.1998 be- rücksichtigt. 2. Der Hilfsantrag ist unzulässig. Gem. § 41 Abs. 2 FGO kann die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsver- hältnisses außer im Fall der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts nicht begehrt werden, soweit der Kläger seine Rechte durch Ge- staltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann oder hätte ver- folgen können. Diese Subsidiaritätsklausel schließt im Streit- fall eine Feststellungsklage aus. Die Klägerin könnte ihr Be- gehren im Wege der Leistungsklage (Anfechtungsklage) gegen einen Abrechnungsbescheid gem. § 218 Abs. 2 AO verfolgen. 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 und, soweit die Kosten des Revisionsverfahrens betroffen sind, auf der gem. § 143 Abs. 2 FGO erfolgten Übertragung dieser Entscheidung durch den Bundesfinanzhof in dem Gerichtsbescheid vom 12.08.1997. Soweit der Beklagte mit dem Teilrücknahmebescheid vom 22.04.1998 dem Klagebegehren entsprochen hat, waren ihm die Kosten aufzuerlegen. Dass der Beklagte ausweislich des Kontoaus- zugs per 21.08.1986 die Vollstreckung auf den sich nach dem Teilrücknahmebescheid verbliebenen Betrag beschränkt hat, ist kostenrechtlich ohne Bedeutung. Maßstab für das Obsiegen und Unterliegen ist der Haftungsbescheid, dessen Rücknahme begehrtwird. Da der Beklagte erst im Anschluß an das Revisionsverfahren den Haftungsbescheid teilweise zurückgenommen hat, hat der Beklagte die anteiligen Kosten zu tragen. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. gez. kann wegen Urlaubs gez. nicht unterschreiben