N i e d e r s ä c h s i s c h e s F i n a n z g e r i c h t U r t e i l vom 29. September 1999 Az.: III 532/92 Stichwort: Der Abzug einer vom Erblasser zur Befreiung von der Pflicht- versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung abgeschlos- senen befreienden Lebensversicherung durch einen Hinterbliebenen (hier: Kind des Erblassers) unterliegt nicht gem. § 3 Abs. 1 Nr. 4 EStG der Erbschaftsteuer. Niedersächsisches Finanzgericht III. Senat Az.: III 532/92 I M N A M E N D E S V O L K E S U r t e i l In dem Rechtsstreit - Kläger - Prozessbevollmächtigter: gegen Finanzamt - Beklagter - wegenErbschaftsteuer hat der III. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts ohne mündliche Verhandlung in der Sitzung vom 29. September 1999, für Recht erkannt: Der Erbschaftsteuerbescheid vom 17. März 1992 und der Einspruchsbescheid vom 14. August 1992 werden aufgehoben. Der Beklagte trägt die Kosten. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der an den Kläger zu erstattenden Kosten abwenden, wenn nicht derKläger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet. Die Revision wird zugelassen. Rechtsmittelbelehrung Gegen dieses Urteil ist die R e v i s i o n zugelassen worden. Die Revision ist durch einen Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer einzulegen. Juristische Personen des öffent- lichen Rechts und Behörden können sich durch Beamte oder Angestellte, welche die Befähigung zum Richteramt besitzen, ver- treten lassen. Die Revision muss innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils schriftlich bei dem Nieder- sächsischen Finanzgericht in Hannover, Hermann-Guthe-Str. 3, eingegangen sein und spätestens innerhalb eines weite- ren Monatsbegründet werden. In der Revision ist das angefochtene Urteilanzugeben. Die Revision oder die Revisionsbegründung muss einen bestimmten Antrag enthalten, die verletzte Rechtsnorm und, soweit Verfahrensmängel gerügt werden, die Tatsachen be- zeichnen, die den Mangel ergeben. Die Frist für die Revisi- onsbegründung kann auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag durch den Vorsitzenden des zuständigen Senats des Bundes- finanzhofs verlängert werden. Im übrigen wird auf die Vorschriften der §§ 118 bis 121 Finanz- gerichtsordnung (FGO) und Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Ent- lastung des Bundesfinanzhofs verwiesen. Anschrift des Finanzgerichts: Hausadresse: Niedersächsisches Finanzgericht Hermann-Guthe-Straße 3 30519 Hannover Telefax: (0511) 84 08-499 T a t b e s t a n d : Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Versicherungsleistun- gen aus einer befreienden Lebensversicherung der Erbschaftsteuer unterliegen. Der am 26. Januar 1991 verstorbene G C - im folgenden: Erblasser - ist der Vater des am 11. April 1967 geborenen Kl und wurde von seiner Ehefrau R C allein beerbt. Der als Arbeitnehmer tätige Erblasser hatte mit der A Lebensversicherung im Jahre 1966 eine am 1. September 1966 beginnende Lebensversicherung mit einer Versicherungssumme von 30.000 DM abgeschlossen. Dieser Versicherungsvertrag wurde in der Folgezeit fortlaufend den Beitragserhöhungen in der gesetzlichen Rentenversicherung angepaßt. Die Bundes- versicherungsanstalt für Angestellte befreite den Erblasser auf seinen Antrag hin durch Bescheid vom 24. Juni 1968 gem. Art. 2 § 1 des Angestelltenversicherungs-Neuregelungsgesetzes - AnVNG - vom 23.2.1957 (BGBl I S. 88 i.d.F. des Finanzänderungsgesetzes 1967 vom 21. Dezember 1967 - BGBl I S. 1259) vom 1. Januar 1968 an von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Renten- versicherung. In dem Bescheid wurde darauf hingewiesen, dass die Befreiung endgültig und eine spätere Rückkehr in die Pflicht- versicherung durch Verzicht auf die Befreiung ausgeschlossen sei. Die B Lebensversicherung als Rechtsnachfolgerin der A Lebensversicherung zahlte an den Kl und seine Mutter als Bezugsberechtigte nach dem Tod des Erblassers insge- samt 342.545,82 DM aus. Die Auszahlung erfolgte entsprechend einer Anweisung des Kl und seiner Mutter auf ein Konto der Mutter des Kl . Das beklagte Finanzamt -FA- setzte gegen den Kl im Hinblickauf die fragliche Versicherungsleistung durch Bescheid vom 17. März 1992 Erbschaftsteuer von 2.492 DM nach einem steuerpflichtigen Erwerb von 71.200 DM (Versicherungsleistung 171.272 DM abzüglich 100.000 DM Freibetrag) fest. Den Einspruch des Kl , mit dem dieser die Erbschaftsteuer- freiheit der Leistungen aus der befreienden Lebensversicherung begehrte, wies das FA durch Bescheid vom 14. August 1992 als un- begründet zurück. Hiergegen richtet sich die Klage, zu deren Begründung der Kl vorträgt: Die Leistungen aus der vom Erblasser geschlossenen befreienden Lebensversicherung seien nicht gem. § 3 Abs. 1 Nr. 4 Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG 1974 - der Steuerpflicht unterworfen. Da der Erblasser als Arbeitnehmer die fraglichen Versicherungsverträge zur Unterhaltssicherung der Hinterbliebenen abgeschlossen habe, sei auch die ausgezahlte Versicherungssumme den - erbschaftsteuerfreien - gesetzlichen Versorgungsleistungen gleichzustellen. Andernfalls würde die vom Gesetzgeber durch Art. 2 § 1 AnVNG gewollte Gleichstellung privater Lebensversicherungen mit Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung ad absurdum geführt. Auch habe der Gesetz- geber im Zusammenhang mit der Regelung des Art. 2 § 1 AnVNG eine Erbschaftsteuerpflicht der Leistungen aus der privaten Lebens- versicherung ersichtlich ausgeschlossen, weil andernfalls eine höhere Mindestprämie als diejenige in Höhe der Beiträge zur Ren- tenversicherung der Angestellten hätte vorgeschrieben werden müssen. Da überdies schon eine freiwillige Hinterbliebenen- versorgung nicht § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1974 unterläge, müsse dies erst recht für die gem. Art. 2 § 1 AnVNG gezwungenermaßen gebildete Hinterbliebenenversorgung gelten. Schließlich sei zu berücksichtigen, dass dem Erblasser aufgrund der Unwiderruflich- keit seines Antrags nach Art. 2 § 1 AnVNG eine spätere Rückkehr in die gesetzliche Rentenversicherung verschlossen gewesen sei.Aus all diesen Gründen verstoße die vom FA angenommene Steuerpflicht auch gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 GG). Der Kl beantragt sinngemäß, den Erbschaftsteuerbescheid vom 17. März 1992 in der Gestalt des Einspruchsbescheids vom 14. August 1992 aufzuheben. Das FA beantragt, die Klage abzuweisen. Es erwidert: Gesetzliche Rentenansprüche und Ansprüche aus Ver- sicherungsverträgen könnten erbschaftsteuerrechtlich nicht gleichbehandelt werden. Während der Anspruch aus einer gesetzlichen Rentenversicherung beim Tode des Versicherten ent- falle, werde bei einer privaten Lebensversicherung die Ver- sicherungssummeauch dann ausbezahlt, wenn der Bezugsberechtigte kein versorgungsberechtigter Hinterbliebener sei. Wegen des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten im einzelnen wird auf die zu den Akten gereichten Schriftsätze und die beim FA geführte Erbschaftsteuerakte (St.-Nr. ) Bezug genommen. Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlungvor dem Senat verzichtet. Entscheidungsgründe: Die Klage ist begründet. Das FA hat zu Unrecht die an den Kl ausgezahlte Ver- sicherungsleistung aus den vom Erblasser abgeschlossenen befreienden Lebensversicherungen gem. § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1974 der Erbschaftsteuer unterworfen. Nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1974 gilt als Erwerb von Todes wegen jeder Vermögens- vorteil, der aufgrund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrags bei dessen Tode von einem Dritten unmittelbar erworben wird. Der Senat folgt im Ergebnis der Auffassung des FG Köln (Beschluss vom 25. November 1997, 9 V 3238/97, EFG 1998 S. 490; vgl. auch BFH-Beschluss vom 25. August 1998 II B 25/98, DStR 1998 S. 1599), dass § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1974 nicht für Vermögensvorteile aus einer befreienden Lebensversicherung gilt, die einem Hinterbliebenen als gleichwertiger Ersatz für Ansprüche eingeräumt werden, die sonst kraft Gesetzes entstanden wären und ihrerseits nicht der Erbschaftsteuer unterlägen hätten. 1. Seit jeher besteht Einigkeit darüber, dass gesetzlich (im Beamtenverhältnis oder in der gesetzlichen Sozialversicherung) begründete Hinterbliebenenrenten nicht auf vertraglicher Grund- lage beruhen und damit keiner Steuerpflicht aus § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG unterliegen (BFH-Urteile v. 20. Mai 1981 II R 11/81, BStBl II 1981 S. 715; v. 27. November 1985 II R 148/82, BStBl 1986 S. 265; v. 13. Dezember 1989 II R 23/85 BStBl 1990 S. 322; R 8 ErbStR; Meincke, Kommentar zum ErbStG 11. Aufl. 1997, § 3 Az.84). Hiervon geht ersichtlich auch der Gesetzgeber selbst aus, indem er in § 17 Abs. 1 S. 2 ErbStG 1974 nicht der Erbschaftsteuer unterliegende Versorgungsbezüge voraussetzt. Der BFH (Urteil v. 20. Mai 1981 a.a.O.) hält überdies unter Berücksichtigung der historischen Entwicklung und des Gleich- heitssatzes (Art. 3 GG) eine teleologische Reduktion des Wort- lauts des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1974 insofern für geboten, als diese Vorschrift gleichermaßen nicht anwendbar ist auf eine Hinterbliebenenversorgung der Arbeitnehmer kraft Gesetzes, Tarifvertrags, Betriebsvereinbarung, Ruhegeldordnung, betrieblicher Übung, (arbeitsrechtlichem) Gleichbehandlungsgrundsatz oder Einzelvertrag. Voraussetzung ist jedoch, dass die Hinterbliebenenbezüge als angemessen zu qualifizieren sind. Eine teleologische Reduktion des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1974 ist nach Auffassung des Senats auch im Hinblick auf die - an- gemessenen - Hinterbliebenenbezüge aus einer befreienden Lebens- versicherung veranlaßt. Die Notwendigkeit hierfür ergibt sich aus dem engen Bezug der befreienden Lebensversicherung zur ge- setzlichen Rentenversicherung, wie er in Art. 2 § 1 BuchSt. b AnVNG zum Ausdruck kommt. Diese Vorschrift verfolgte im Rahmen des den Angestellten eröffneten Wahlrechts zum Verbleib in der gesetzlichen Rentenversicherung bzw. zur Befreiung von der Ver- sicherungspflicht ersichtlich das Ziel, den Hinterbliebenen eineder gesetzlichen Rentenversicherung gleichwertige Versorgung zu verschaffen. Dieser Gesetzeszweck kommt darin zum Ausdruck, dass Angestellte nur dann die Befreiung von der Versicherungspflicht erlangen konnten, wenn sie für sich und ihre Hinterbliebenen einen Versicherungsvertrag für den Fall des Todes und des Erlebens des 65. oder eines niedrigeren Lebens- jahres abgeschlossen hatten und für diese Versicherung mindestens ebensoviel aufwendeten wie für sie Beiträge zur Rentenversicherung der Angestellten zu zahlen wären. Diese gesetzliche Zielrichtung des Art. 2 § 1 AnVNG veranlaßt auch erbschaftsteuerlich eine Gleichbehandlung der Versicherungsleistung aus der befreienden Lebensversicherung mit gesetzlichen Versorgungsansprüchen. Auch die befreiende Lebensversicherung hat damit letztlich eine Unterhaltsersatzfunktion, wie sie der Hinterbliebenenversorgung in der gesetzlichen Rentenversicherung zu eigen ist (BVerfG-- Beschl. v. 18.2.1998 - 1 BvR 1318/86 und 1 BvR 1448/86, NJW 1998 S. 3109 m.w.N.). Insbesondere kann aus Gründen der Gleichbehandlung für befreien- de Lebensversicherungen nichts anderes gelten als für Ansprüche der Hinterbliebenen aus einer freiwilligen Sozialversicherung oder einer Pflichtversicherung auf Antrag, die ebenfalls nicht § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG unterfallen (BFH-Urteil v. 20. Mai 1981, a.a.O.). Ein entgegenstehender gesetzgeberischer Wille läßt sich - entgegen der Regierungsbegründung zum ErbStG 1974 (BT - Drs VI/3418, S. 71) - auch nicht der dort befürworteten Erbschaft- steuerpflicht privat vereinbarter Hinterbliebenenbezüge entneh- men (vgl. BFH-Urteil vom 20. Mai 1981, a.a.O.). 2. Darüber hinaus ist eine teleologische Reduktion des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG auch aufgrund des Art. 6 Abs. 2 GG unter dem Gesichtspunkt des vom Erblasser dem Kl geschuldeten Kinder- unterhalts veranlaßt. Die Unterhaltspflicht der Eltern gegenüberihren Kindern ist Ausfluß der Elternrechtsstellung. Hierbei unterliegen Eltern nach dem in § 1603 Abs. 2 BGB zum Ausdruck kommenden Rechtsgedanken einer besonderen familienrechtlichen Verantwortung (BGH-Urteil vom 23. Januar 1980 IV ZR 2/78 NJW 1980 S., 934; BGH-Urteil vom 9. Juli 1980 IV b 529/80 NJW 1980 S. 2414). Aus dieser letzlich in Art. 6 Abs. 2 GG gründenden Verpflichtung folgt - auch unter Berücksichtigung der Unterhaltsersatzfunktion (vorstehend unter 1.) von Ansprüchen aus einer befreienden Lebensversicherung - zugleich ein besonderer verfassungsrechtlicher Schutzanspruch des unterhaltsberechtigten Kindes, der den erbschaftsteuerlichen Zugriff auf die zu seiner Unterhaltssicherung erworbenen Versicherungsansprüche begrenzt. Das BVerfG (Beschluss vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91 BStBl 1995 II S. 671) entnimmt Art. 6 Abs. 1 GG - für Art. 6 Abs. 2 GG kann insoweit nichts anderes gelten - eine Grenze für das Maßder Steuerbelastung dahingehend, dass Familienangehörigen der ihnen jeweils überkommene Nachlass je nach dessen Größe zumindest zum deutlich überwiegenden Teil oder, bei kleinerem Vermögen, völlig steuerfrei zugute kommen muß. Der Betrag des Nachlasswerts, der dem oder den Erben der Steuerklasse I ungeschmälert verbleiben muss, ist entsprechend von der Erbschaftsteuer freizustellen. Als tauglichen Anhalt für diesen Nachlasswertbezeichnet das BVerfG (a.a.O.) den in seinem Vermögensteuerbeschluss (vom 22. Juni 1995 2 Bvl 37/91 BStBl 1995 II S. 655) bezeichneten Wert des persönlichen Gebrauchsver- mögens. Diese vom BVerfG angegebene Wertgröße bedeutet jedoch nach Ansicht des Senats nicht, dass Zuwendungen mit Versorgungs- charakter an einen Hinterbliebenen ausschließlich im Rahmen der Familienangehörigen durch die Steuerklasse I gewährten günstigen Freibeträge und Steuersätze berücksichtigt werden können. Viel- mehr steht daspersönliche Gebrauchsvermögen - als besonderes verfassungsrechtliches Schutzobjekt gegenüber einer erb- schaftsteuerlichen Belastung - neben der u.a. durch Sozial- versicherungsansprüche gewährten Sicherheit (vgl. BVerfG - Beschluss vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91 a.a.O. S. 662 unter 5. a). Soweit daher ein vermögensrechtlicher Anspruch auf die Unterhaltssicherung minderjähriger Kinder abzielt und dieser Anspruch - wie aufgrund Art. 2 § 1 AnVNG der Fall - letztlich seine Grundlage in sozialversicherungsrechtlichen Bestimmungen findet, unterliegt die Besteuerung durch das ErbStG zusätzlichen verfassungsrechtlichen Begrenzungen. Der - zeitlich vor den vorzitierten BVerfG-Beschlüssen ergangenen - gegenteiligen Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 17. April 1985 II R 147/82 BFH/NV 1986 S. 96), wonach Erwerbe mit Versorgungscharakter ausschließlich nach Maßgabe der günstigen Freibeträge und Steuersätze der Steuerklasse I begünstigtwerden sollen, vermag der Senat daher nicht zu folgen. Vielmehr steht der besondere verfassungsrechtliche Schutzanspruch aus Art. 6 Abs. 1 und 2 GG im Zusammenwirken mit Art. 3 GG einer Be- steuerung der von Hinterbliebenen erworbenen sozial- versicherungsrechtlich fundierten Ansprüche aus einer be- freienden Lebensversicherung entgegen. 3. Darüber hinaus ist auch mangels Erfüllung des objektiven Tatbestands eine Steuerpflicht aus § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1974 im Streitfall nicht gegeben. Mit dem Abschluss des hier fraglichen Lebensversicherungsvertrags und den Beitragszahlungen ist der Erblasser seiner dem Kl geschuldeten familienrechtlichen Unterhaltsverantwortung (vgl. vorstehend) nachgekommen. Diese zivilrechtliche und aufgrund Art. 2 § 1 AnVNG zugleich sozialversicherungsrechtliche Verpflichtung des Erblassers schließt die objektive Unentgeltlichkeit der von dem Kl erworbenen Versicherungssumme aus (Troll/Gebel/Jülicher a.a.O. § 3 Rz. 311). DerSenat vermag in diesem Zusammenhang nicht dem BFH-Urteil vom 17. April 1985 (a.a.O.) zu folgen, das mit Blick auf § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 die gesetzliche Unterhaltsverpflichtung nicht als einen die Anwendung der vorgenannten Vorschrift ausschließenden vermögensrechtlichen Leistungsanspruch qualifiziert. Vielmehr dürfte insoweit schon grundsätzlich nichts anderes gelten als für Schenkungen auf den Todesfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG), die die Merkmale einer freigebigen Zuwendung erfüllen müssen (BFH Urteil vom 5. Dezember 1990 II R 109/86 BStBl II 1991 S. 181). Zumindest jedoch muss dies für Ansprüche eines Hinterbliebenen aus einer befreienden Lebensversicherung gelten, weil insoweit das Moment einer freiwillig vereinbarten Versorgungsregelung bzw. Zuwendung mit Versorgungscharakter aufgrund Art. 2 § 1 AnVNG durch eine sozialversicherungsrechtliche Zwangsregelung überlagert ist. Der Einwand des FA, dass der Anspruch auf Auszahlung der Ver- sicherungssumme aus einer befreienden Lebensversicherung - an- ders als der Anspruch aus einer gesetzlichen Rentenversicherung - nicht beim Tod des versorgungsberechtigten Hinterbliebenen entfällt, steht der hier fehlenden Steuerbarkeit aus § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG nicht entgegen. Der Einwand des FA ist zwar für sich gesehen richtig, so dass § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1974 bei Auszahlung der Versicherungssumme an eine nicht als Hinter- bliebener zu qualifizierende Person entfällt (vgl. auch FG Münster Urteil vom 2. Juni 1987 III 8787/86 Erb EFG 1987 S. 570). Diese Einschränkung kann jedoch vorliegend nicht zum Tragen kommen, weil die Versicherungssumme hier an den Kl als Hinterbliebenen i.S.d. § 41 AVG ausgezahlt wurde und damit die Zahlung der Versicherungssumme gerade den von Art. 2 § 1 Buchst. b AnVNG verfolgten Zweck der Hinterbliebenenversorgung verwirklichte. Nach Maßgabe der vorstehenden Erwägungen ist mithin die dem Kl zugeflossene Lebensversicherungssumme nicht nach § 3Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1974 steuerbar, da es sich bei der hier fraglichen Lebensversicherung ausweislich der vorgelegten Ver- tragsunterlagen und des Bescheids der Bundesversicherung für Angestellte um eine befreiende Lebensversicherung handelte und weilder Kl als Kind des Erblassers Hinterbliebener im sozi- alversicherungsrechtlichen Sinne ist. Ob dem Kl nach dem Tode des Erblassers nach Maßgabe der sozialversicherungsrecht- lichen Bestimmungen (z.B. § 48 SGB VI) eine Waisenrente bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres zugestanden hätte, bedarf vor- liegend keiner Entscheidung. Denn Art. 2 § 1 AnVNG stellte ersichtlich lediglich dem Grunde nach auf die Hinter- bliebeneneigenschaft ab und verknüpfte den Anspruch aus der befreienden Lebensversicherung der Höhe nach nicht mit den sozialversicherungsrechtlichen Anspruchs- und Be- rechnungsgrundlagen. Rechtliche Bedenken gegen den vom FA angenommenen hälftigen Er- werb der Versicherungssumme durch den Kl und seine Mutter sind nicht vorgetragen und unter Berücksichtigung der Grundregel des § 420 BGB auch nicht ersichtlich. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Ent- scheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1 u.3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, 711 ZPO. Das Gericht hat gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision zu- gelassen, weil die Rechtssache im Hinblick auf die erbschaftsteuerliche Behandlung von Versicherungsleistungen an Hinterbliebene aufgrund einer befreienden Lebensversicherung grundsätzliche Bedeutung hat.